IBPP2/443-293/10/BW - Wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji na danej walucie.

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w przypadku, gdy wynik w odniesieniu do transakcji na danej walucie ustalany w przyjętym okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji na danej walucie wyniesie zero czy też wartość podstawy opodatkowania przyjmie wartość ujemną - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w przypadku, gdy wynik w odniesieniu do transakcji na danej walucie ustalany w przyjętym okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji na danej walucie wyniesie zero czy też wartość podstawy opodatkowania przyjmie wartość ujemną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Dnia 31 grudnia 2009 r. nastąpiła fuzja prawna Wnioskodawcy (Banku)i Banku Spółki Akcyjne> (dalej: ".X"). Połączenie Banku i X nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 685 z późn. zm., zwane> dalej: "Prawo Bankowe"), w związku z art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), poprzez przeniesienie całego majątku X na Bank (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki X wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami Prawa Bankowego, świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W szczególności, Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego, tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (dalej: "czynności) bankowe"). Czynności bankowe objęte są, co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione z VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność min. w zakresie obrotu walutami, która polega zasadniczo na skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki, skupie i sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych lub skupie bądź sprzedaży walut obcych w konsekwencji rozliczenia zawartych instrumentów pochodnych.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w niniejszym zakresie, tzw. spread walutowy.

Zrealizowany wynik jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża), zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Wnioskodawcę w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Wnioskodawcę kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Wnioskodawcę w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Wnioskodawcę kursów kupna danej waluty).

Wnioskodawca wskazał, że tak określona kwota wynagrodzenia, zrealizowana w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut, jest uwzględniana przez niego w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał także, iż w niektórych przypadkach, pobiera dodatkowe wynagrodzenie w postaci określonej prowizji/opłaty z tytułu czynności wymiany walut. Kwota tak ustalonego wynagrodzenia jest traktowana przez niego jak typowa prowizja/opłata i dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez niego jest ujmowana w wartości podstawy opodatkowania, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami dotyczącymi prowizji i opłat bankowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając następujące pytanie: Czy kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku transakcji na obrocie walutami, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT.

Minister Finansów, w interpretacji nr IBPP2/443-713/09/BW z dnia 30 listopada 2009 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w całości, tj. potwierdził, że "za podstawę opodatkowania w stosunku do transakcji obrotu walutami należałoby uznać zrealizowany (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy - w danym okresie." /Interpretacja indywidualna IBPP2/443-713/09/BW, str.8/.

Niemniej jednak, po stronie Wnioskodawcy powstała dodatkowa wątpliwość wynikająca z faktu, iż zdarzają się sytuacje, w których, w odniesieniu do danej waluty, różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupioną przez Bank w tym samym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów kupna danej waluty) przyjmie wartość ujemną, tj. miesięczny wynik transakcji na danej walucie zamknie się stratą Banku.

W piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem złożonego przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji, tzn. w przypadku, gdy wynik w odniesieniu do transakcji na danej walucie ustalany w przyjętym okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji na danej walucie wyniesie zero czy też wartość podstawy opodatkowania przyjmie wartość ujemną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji na danej walucie wyniesie zero, a tym samym dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT, ujemne wyniki zrealizowane przez Bank powinny być pomijane.

W przedmiocie postawionego pytania:

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie taktycznym sytuacja, tj. wystąpienie wyniku ujemnego (straty) w odniesieniu do transakcji wymiany danej waluty, nie powinna mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, tj. podstawa opodatkowania w takiej sytuacji, w odniesieniu do transakcji których dotyczy wyniesie zero. Inne podejście do omawianej kwestii mogłoby prowadzić do powstania po stronie Wnioskodawcy ujemnej podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca stwierdził, iż prawidłowość jego stanowiska potwierdza fakt, iż zapisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości wystąpienia ujemnej podstawy opodatkowania.

Ponadto wskazał, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wnioskodawca stwierdził, iż jak zauważył organ w przytoczonej w stanie faktycznym interpretacji" nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze, albo wymieniane waluty), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze". Dodatkowo organ zauważył, "że za podstawę opodatkowania w stosunku do transakcji obrotu walutami należałoby uznać zrealizowany wynik (zysk brutto) (...)". Zdaniem Wnioskodawcy, również przytoczone fragmenty interpretacji Ministra Finansów nie pozostawiają wątpliwości, iż jego stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zauważyć należy, iż jak wynika z literalnej wykładni ww. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży.

Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to w ocenie tut. organu, nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze, albo wymieniane waluty), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze.

Należy tutaj wskazać, iż przyjęta w Polsce definicja podstawy opodatkowania (określona ww. przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest zbieżna z regulacjami artykułu 11 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym na terytorium kraju podstawę opodatkowania stanowi, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w punktach (b), (c) i (d) poniżej - wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Podobne regulacje zawarte zostały też w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (Bank) wskazał, że prowadzi działalność min. w zakresie obrotu walutami, która polega zasadniczo na skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki, skupie i sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych lub skupie bądź sprzedaży walut obcych w konsekwencji rozliczenia zawartych instrumentów pochodnych.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w niniejszym zakresie, tzw. spread walutowy.

Zrealizowany wynik jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut wynik (marża), zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów kupna danej waluty).

Wnioskodawca wskazał, że tak określona kwota wynagrodzenia, zrealizowana w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut, jest uwzględniana przez niego w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał także, iż w niektórych przypadkach pobiera dodatkowe wynagrodzenie w postaci określonej prowizji/opłaty z tytułu czynności wymiany walut.

Zatem gdy w związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Wnioskodawca nie pobiera żadnej opłaty czy prowizji, wynagrodzenie stanowi różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Podstawą opodatkowania takich usług powinien być więc łączny wynik na transakcjach uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w danym okresie (miesiącu).

W przypadku zatem transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla Wnioskodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie (miesiącu).

Z powyższego wynika, że za podstawę opodatkowania w stosunku do transakcji obrotu walutami należy uznać zrealizowany zysk (wynik dodatni) osiągnięty w danym okresie.

Tym samym należy więc stwierdzić, że jeżeli w danym okresie na tychże transakcjach wystąpi wynik ujemny, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w tym wypadku nie wystąpi. To oznacza, iż ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut powinien być pominięty przy określaniu obrotu zwolnionego od podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w przedstawionej sytuacji, dla celów ustalania podstawy opodatkowania, ujemne wyniki zrealizowane przez Bank powinny być pomijane należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, że ponieważ w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.) Wnioskodawca jako dodatkowe informacje do złożonego wniosku wskazał, że przedmiotem złożonego przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, dlatego też tut. organ przyjął, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnosi się również do zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.