IBPP2/443-287/11/PK - Odliczenie podatku VAT naliczonego ze zgłoszeń celnych importowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem towarów - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność w zakresie usług szycia odzieży. Spółka zawarła umowę z francuskim kontrahentem (podmiot posiadający siedzibę we Francji, zarejestrowany we Francji jako podatnik VAT), w której zobowiązała się do świadczenia usług szycia odzieży na jego rzecz. Spółka nie wykonuje sama przedmiotowych usług, lecz zleca je krajowym podwykonawcom.

Odzież szyta jest z materiałów (m.in. tkaniny, guziki, zamki) powierzonych Spółce przez francuskiego kontrahenta, który wysyła je do Polski. Gotowe wyroby (odzież) Spółka odsyła do francuskiego kontrahenta obciążając go jednocześnie kosztami szycia.

W 2008 r. kontrahent francuski zlecił Spółce dokonanie odprawy celnej materiałów wysłanych do Polski bezpośrednio z Turcji. Po dokonaniu odprawy celnej Spółka wykorzystała przedmiotowe materiały do świadczenia usług szycia odzieży, a następnie odesłała gotowe towary do francuskiego kontrahenta. Na żadnym etapie Spółka nie stała się właścicielem zaimportowanych materiałów, nie przeszło na nią także prawo do dysponowania materiałami jak właściciel. Jednak jako importer towarów Spółka była zobowiązana do zapłaty należności celnych oraz podatku VAT z tytułu importu. Kontrahent francuski przelał na konto Spółki środki na zapłatę powyższych zobowiązań. Pomimo, iż Spółka posiadała oryginalne dokumenty SAD, na których została wskazana jako importer przedmiotowych materiałów, nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. 54 poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., usługi szycia odzieży z powierzonych materiałów kwalifikowano jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym, które po spełnieniu dodatkowych warunków podlegały opodatkowaniu w kraju usługobiorcy (art. 28 ust. 7 ustawy o VAT). W analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług była Francja. W związku z tym faktury wystawiane przez Spółkę na francuskiego kontrahenta nie zawierały podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z dokumentów SAD potwierdzających import materiałów z Turcji, pomimo, iż nie była ich właścicielem.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD, potwierdzających import materiałów z Turcji, pomimo iż nie była ich właścicielem.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W art. 86 ustawy o VAT zostały określone zasady odliczenia podatku naliczonego. Dwa podstawowe warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to:

* nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi oraz

* związek towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Spółki w przypadku importu towarów, istotny jest jedynie związek importowanych towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż ze względu na specyficzny charakter importu nie ma znaczenia prawo własności tych towarów lecz faktyczna czynność dokonania importu.

Import towarów bez nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W opinii Spółki konstrukcja przepisów ustawy o VAT dotyczących importu towarów wskazuje, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie faktycznej czynności importu towarów (tj. dopuszczenia towarów do wolnego obrotu na terytorium kraju), a nie opodatkowanie czynności, które doprowadziły do ich wprowadzenia na polski obszar celny (tj. nabycia). Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Opodatkowane jest więc już samo wprowadzenie towarów na terytorium kraju z państwa trzeciego, bez względu na fakt, czy to wprowadzenie wiąże się dla wprowadzającego z nabyciem własności tych towarów.

W tym miejscu należy wskazać, iż także przepisy celne nie wymagają by podmiot zgłaszający towary do procedury celnej dopuszczenia do obrotu był właścicielem tych towarów. Zgodnie z regulacjami celnymi zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie. Tym samym możliwość dokonania importu towarów (zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu) w żaden sposób nie jest uwarunkowana posiadaniem prawa własności tych towarów lub prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Jak podkreśla Tomasz Michalik w komentarzu "VAT 2009" (Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.) " (...) o ile import jest zazwyczaj konsekwencją nabycia towarów (w rozumieniu nabycia własności towarów), o tyle nabycie nie jest elementem koniecznym dla importu. (...) A zatem, podatek VAT naliczony przy imporcie towarów nie jest naliczony przy nabyciu tych towarów."

W konsekwencji po stronie podatku naliczonego ustawodawca świadomie rozdzielił dwa przypadki, gdy kwota podatki naliczonego wynika z nabycia towarów i przypadek importu towarów. Szczególnie jest to widoczne w konstrukcji przepisu art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2008 r.), które mówią, iż "podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), jeżeli importowane lub nabyte towary....". Ustawodawca wskazuje w tym miejscu jednoznacznie, iż towary importowane przez podatnika niekoniecznie muszą być przez niego nabyte.

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 lutego 2008 r. (sygn. IPPP3/443-144/07-2/TW): "przepisy nie wskazują, iż w przypadku importu towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od nabycia tych towarów."

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Jako, że Spółka posiada oryginalne dokumenty SAD, na których widnieje jako importer, była uprawniona do odliczenia wykazanego w tych dokumentach podatku naliczonego, bez względu na fałd, iż nigdy nie stała się właścicielem importowanych materiałów.

Związek towarów z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wskazuje jedynie ogólną zasadę dotyczącą prawa do odliczenia. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis szczególny zawarty w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza Polską, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. W takiej sytuacji przepisy warunkują prawo do odliczenia podatku naliczonego posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Niewątpliwie, w przypadku Spółki importowane towary mają bezpośredni związek z świadczonymi przez nią usługami szycia na rzecz francuskiego kontrahenta. Gdyby Spółka nie dokonała importu materiałów, nie mogłaby wykonać usług szycia odzieży. Pomimo, iż wykonywane przez nią usługi podlegały opodatkowaniu poza granicami Polski (tj. we Francji) i Spółka nie wykazywała podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami, gdyż gdyby usługi te świadczone były na terytorium kraju, takie prawo bezsprzecznie przysługiwałoby Spółce.

Spółka spełnia także warunek formalny dla odliczenia, tzn. posiada dokumenty, wskazujące na związek importowanych towarów z świadczonymi usługami. Są to m.in. umowa i korespondencja handlowa z francuskim kontrahentem.

Jako moment odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach importowych przepisy wskazują okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego z omawianych dokumentów SAD, Spółka powinna je ująć w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których otrzymała przedmiotowe dokumenty, dokonując korekty stosownych rozliczeń.

Spółka również zauważyła, iż przedstawione przez nią stanowisko w kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD, dokumentujących import towarów, które nie są własnością podatnika - importera znajduje odzwierciedlenia w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, np.:

* interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2010 r. (sygn. IPPP3/443-548/10-4/LK), z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-290/10-4/KT) oraz z dnia 30 listopada 2007 r. (sygn. IPPP1/443-447/07-3/RK;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2009 r. (sygn. ITPP2/443-147/09/AF);

* interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2008 r. (sygn. IPPP3/443-144/07-2/TW oraz z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. ILPP2/443-161/08-2/ISN).

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przywołaną argumentację Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celnym z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.).

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju konieczne jest aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., wyrażona w art. 27 ust. 1 ww. ustawy stanowiła, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Stosownie do art. 28 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

W myśl ww. regulacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone, jednakże z zastrzeżeniem art. 28 ustawy. W treści przywoływanego art. 28 ust. 7 i 8 ustawy, ustawodawca zawarł dwa warunki, uzależniając od ich spełnienia przeniesienie miejsca świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o VAT byłyby opodatkowane we Francji, a w przypadku nie spełnienia tych warunków usługi te byłyby opodatkowane w Polsce. Niezależnie od powyższego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na świadczenie tych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Import towarów to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Stosownie do treści art. 201 ust. 1 lit. a) rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 1 z późn. zm.), dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne (ust. 3 ww. artykułu).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczył na rzecz kontrahenta z Francji usługę polegającą na szyciu odzieży z powierzonego materiału. Odzież szyta jest z materiałów powierzonych Spółce przez francuskiego kontrahenta, który wysyła je do Polski. Gotowe wyroby (odzież) Spółka odsyła do francuskiego kontrahenta obciążając go jednocześnie kosztami szycia. W 2008 r. kontrahent francuski zlecił Spółce dokonanie odprawy celnej materiałów wysłanych do Polski bezpośrednio z Turcji. Po dokonaniu odprawy celnej Spółka wykorzystała przedmiotowe materiały do świadczenia usług szycia odzieży, a następnie odesłała gotowe towary do francuskiego kontrahenta. Na żadnym etapie Spółka nie stała się właścicielem zaimportowanych materiałów, nie przeszło na nią także prawo do dysponowania materiałami jak właściciel. Jednak jako importer towarów Spółka była zobowiązana do zapłaty należności celnych oraz podatku VAT z tytułu importu. Kontrahent francuski przelał na konto Spółki środki na zapłatę powyższych zobowiązań.

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego, musi istnieć związek pomiędzy importowanym towarem, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W przypadku importu towarów, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikająca z dokumentu celnego.

Biorąc pod uwagę podane we wniosku fakty oraz treść przywołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszeń celnych importowych, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to Wnioskodawca winien zrealizować z uwzględnieniem regulacji prawnej zawartej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.