IBPP2/443-275/13/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów wstępu obejmujących wstęp na siłownię, saunę, solarium do klubu fitness - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony, ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów wstępu obejmujących wstęp na siłownię, saunę, solarium do klubu fitness.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2009 r. Wnioskodawczyni prowadzi klub fitness i oferuje usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą:

* usługi wstępu na siłownię,

* usługi wstępu na saunę i solarium,

* usługi masażu,

* zajęcia fitness.

Usługi te są sprzedawane między innymi w formie:

* biletów wstępu jednorazowych,

* karnetów (okres ważności 30 dni),

* dodatkowo także w formie wejść jednorazowych na karty M. w ramach umowy z B. S.

Poprzez nabycie biletu wstępu na siłownię prowadzoną przez Wnioskodawczynię, klient ma możliwość korzystania z dostępnych na niej przyrządów.

Bilet ten nie uprawnia do uczestnictwa w zajęciach prowadzonych przez instruktorów.

Rozbieżności w interpretacjach indywidualnych oraz brak wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów powoduje, że usługi wstępu na siłownię jak też usługi wstępu na saunę i solarium są opodatkowywane przez podatników podatku VAT różnymi stawkami.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w przypadku prowadzonego przez nią fitness klubu, usługi za które pobierane są opłaty wstępu opodatkowane są stawką 23%, jednak coraz większa ilość fitness klubów opodatkowuje powyższe usługi stawką preferencyjną, tj. 8%, co stawia jej działalność jako mniej konkurencyjną i mniej korzystną dla klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy karnety wstępu obejmujące wstęp na siłownię, saunę, solarium do klubu fitness mogą być w całości opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi wstępu na: siłownię, saunę i solarium, powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. aktualnie 8%.

Z uwagi na brak podania definicji "wstępu" w ustawie VAT, posługując się podaną definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, pod pojęciem tym występuje takie znaczenie "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś".

Sprzedaż kart lub biletów wstępu np. na siłownię stanowi transakcję kompleksową zawierającą nie tylko możliwość wejścia na salę fitness ale także korzystanie z przyrządów znajdujących się na tej sali.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe oznacza, że klient ma nie tylko dostęp do określonego obiektu ale też do sprzętu i może z niego chociaż nie musi korzystać.

Trudno, ze względów wyłącznie podatkowych, rozdzielać powyższe usługi, gdyż stanowią one całość, i zdaniem podatnika, mieszczą się w czynnościach wymienionych w załączniku do ustawy pod pozycją - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie preferencyjnej stawki do wyłącznie samego wstępu w rozumieniu dosłownym, to usługa taka nie miała by nic wspólnego z rekreacją, gdyż zachowanie korzystającego wyłącznie ze wstępu byłoby całkowicie bierne.

Samo oglądanie sali fitness, czy też przyglądanie się innym ćwiczącym osobom nie ma nic wspólnego z rekreacją, gdyż rekreacja kojarzona jest z ruchem, ćwiczeniami, itp., a więc z aktywnym uczestnictwem nie zaś z postawą pasywną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi klub fitness i oferuje usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą:

* usługi wstępu na siłownię,

* usługi wstępu na saunę i solarium,

* usługi masażu,

* zajęcia fitness.

Usługi są sprzedawane między innymi w formie:

* biletów wstępu jednorazowych,

* karnetów (okres ważności 30 dni),

* dodatkowo także w formie wejść jednorazowych na karty M. w ramach umowy z B. S.

Poprzez nabycie biletu wstępu na siłownię prowadzoną przez Wnioskodawczynię, klient ma możliwość korzystania z dostępnych na niej przyrządów.

Bilet ten nie uprawnia do uczestnictwa w zajęciach prowadzonych przez instruktorów.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia co należy rozumieć pod pojęciem "wstępu".

Celem zrozumienia pojęcia "wstęp" koniecznym jest odwołanie się do obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi w szczególności termin ten obejmuje.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, iż art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Zatem z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Sąd w niniejszym wyroku wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto, należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zgodnie z definicją słownikową "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem, bilet wstępu bilet, karnet, karta M., np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z przyrządów dostępnych w tych pomieszczeniach.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni oferuje usługi, których sprzedaż następuje w formie biletów wstępu jednorazowych, karnetów (okres ważności 30 dni), dodatkowo także w formie wejść jednorazowych na karty M. w ramach umowy z B. S. uprawniających nie tylko do wejścia na siłownię, saunę, solarium do klubu fitness, ale jednocześnie możliwość korzystania z dostępnych przyrządów znajdujących się w klubie fitness.

Z tych też względów opłaty pobierane za sprzedaż biletu wstępu, karnetu, karty M., upoważniające do wstępu do klubu fitness i korzystanie z dostępnej tam infrastruktury nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z przyrządów znajdujących się w pomieszczeniach klubu, a więc pobierana opłata dotyczy aktywności klienta w ramach dostępnej infrastruktury.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż cyt. "klient ma nie tylko dostęp do określonego obiektu, ale też do sprzętu i może z niego chociaż nie musi korzystać".

Odnosząc się natomiast do kwestii, że sprzedaż kart lub biletów wstępu np. na siłownię stanowi transakcję kompleksową należy zauważyć, co następuje:

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności takie nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład takiego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

W związku z powyższym, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, świadczona usługa związana z poprawą kondycji fizycznej, w zakres której wchodzą usługi, wymienione we wniosku, stanowić może świadczenie kompleksowe, jednakże w zakres tego świadczenia nie wchodzi usługa wstępu, w rozumieniu wejścia gdzieś, będąca usługą główną, korzystającą z obniżonej stawki VAT. Podkreślić należy, że pobierana opłata za wstęp na siłownię, solarium czy sauny, nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmuje możliwość korzystania z dostępnych w pomieszczeniach przyrządów.

Tym samym, opłata za bilet wstępu, karnet, kartę M. uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, w sensie wejścia gdzieś. Możliwość korzystania przez klienta z dostępnych przyrządów w pomieszczeniach klubu fitness wykracza poza usługę wstępu, w rozumieniu wejścia gdzieś. Opłata za bilet wstępu, karnet, kartę M. stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi. Zatem, opłaty za bilet wstępu, karnet, kartę M., upoważniające do aktywnego spędzania czasu, korzystania z dostępnych przyrządów w klubie fitness, nie są uznane za opłaty w zakresie wstępu.

Odnosząc opisany we wniosku opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że opłata, na podstawie, której klient ma prawo do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń znajdujących się w klubie, tj. siłowni, saunie, solarium, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z pomieszczeń sauny, solarium, siłowni nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę klient będzie miał prawo do skorzystania z jakiegoś urządzenia znajdującego się w klubie fitness. Zatem, opłata określona jako wstęp do sauny, siłowni czy solarium nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z pomieszczeń i znajdujących się tam urządzeń. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Uiszczona opłata będzie upoważniała klienta do czynnego korzystania z urządzeń solarium, siłowni czy sauny, nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania np. z sauny. Bez wpływu na zastosowanie stawki 8% pozostaje fakt, że opłata wnoszona przez klienta może być opłatą za korzystanie z wybranego pomieszczenia i znajdujących się w nim urządzeń, czy też wszystkich razem, czy też że pobierana jest za określony przedział czasowy.

Tak więc, usługa, za którą pobierana jest opłata dotycząca udostępnienia i korzystania z pomieszczeń sauny, siłowni czy solarium od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.