IBPP2/443-270/14/RSz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla kompleksowej usługi budowlanej świadczonej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla kompleksowej usługi budowlanej świadczonej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 czerwca 2014 r. znak: IBPP2/443-270/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji, na zamówienie klienta, betonu towarowego sklasyfikowanego wg PKWiU 2008 w grupowaniu 23.63.10 oraz zaprawy cementowo-piaskowej, sklasyfikowanej wg PKWiU w grupowaniu 23.64.10. Produkcja i sprzedaż betonu dokonywana będzie na rzecz firm, instytucji (w tym: budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych), a także klientów indywidualnych. W celu zwiększenia atrakcyjności oferty, beton dostarczany będzie na budowę specjalistycznym samochodem (gruszka do betonu) lub samochodem wyposażonym w pompę do betonu (pompo-gruszka). Pompa do betonu jest urządzeniem, które umożliwia pompowanie betonu na duże odległości lub wysokości (PKWiU 28.13.11.0). Nadto beton na budowie będzie zawibrowany (zagęszczony) i wyrównany.

Sprzedaż betonu odbywać się będzie jako:

* sprzedaż betonu wraz z dowozem specjalistycznym samochodem (gruszką do betonu), po czym na budowie nastąpi wylanie betonu (betonowanie posadzki, fundamentów, stropów, schodów etc.),

* sprzedaż betonu wraz z dowozem specjalistycznym samochodem (gruszką do betonu), wyposażonym w pompę, po czym na budowie następować będzie pompowanie betonu na duże odległości lub wysokości dzięki czemu możliwe będzie zabetonowanie stropu, posadzki, schodów, fundamentów (ław fundamentowych), itp. Po wylaniu beton będzie wibrowany (zagęszczany w szalunkach), a następnie wyrównywany przy pomocy pacek.

Z klientem ustalana będzie cena sprzedaży betonu, w którą wkalkulowany będzie jego dowóz na teren budowy, wylanie go lub podanie przy użyciu pompy do betonu, na wskazaną przez klienta odległość lub wysokość. Poprzez dowóz, wylewanie i pompowanie betonu wykonywana będzie zatem usługa betonowania (np. fundamentu, stropu, etc.).

Zgodnie bowiem z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego w przypadku wypełniania masą betonową przygotowanych szalunków i konstrukcji budowlanych mamy do czynienia z robotami betoniarskimi symbol PKWiU 43.99.40.0.

Powyższe usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę m.in. w obiektach sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB - budynki mieszkaniowe.

Podstawą do wykonania usług będzie zawierana z inwestorem umowa cywilno-prawna, obejmująca cały zakres usług wraz z wyprodukowaniem betonu o określonych parametrach, przewozem i wylaniem betonu. Rozliczenie następować będzie na podstawie jednej faktury VAT, zawierającej jedną pozycję z przywołaniem odpowiedniego symbolu PKOB (111,112).

Klient składając zamówienie, w przypadku gdy będzie ono dotyczyło świadczenia usług w obiektach sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB, zobowiązany będzie złożyć oświadczenie, iż nabywana kompleksowa usługa betonowania przeznaczona jest na cele społecznego budownictwa mieszkaniowego, a także dostarczyć kserokopię pozwolenia na budowę, z którego będzie wynikać, że obiekt mieszkalny nie przekracza 300 m^2, a jeżeli jest to lokal mieszkalny - że nie przekracza 150 m² powierzchni użytkowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował wniosek z dnia 11 marca 2014 r. jak poniżej:

1. Przedmiotem umowy z kontrahentami, które zamierza zawierać wnioskodawca będzie kompleksowa usługa betonowania, polegająca na: (konkretne czynności)

* wyprodukowaniu na indywidualne zamówienie klienta określonej w m³ masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów (cement, kruszywo, woda) wnioskodawcy,

* transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta,

* wypompowanie betonu za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,

* wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław lub szalunków albo stropów, stropodachów, etc. przygotowanych przez klienta,

* wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracownika (ów) wnioskodawcy, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,

* wygładzenie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracownika (ów) wnioskodawcy przy pomocy pac, tak aby beton po wylaniu był równy i gładki.

Takie czynności wykonają na budowie pracownicy wnioskodawcy. Świadczenie opisane powyżej jest kompleksowe od "a" do "z", tak aby klient nie musiał przy usłudze betonowania nic robić osobiście lub za pośrednictwem swojej ekipy budowlanej. Klient takiej kompleksowej usługi ma tylko dwa obowiązki: 1) dokonać zamówienia, 2) dokonać zapłaty za wykonaną kompleksową usługę betonowania.

2. Czynności, jakie zamierza wykonywać wnioskodawca, a opisane we wniosku mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wykonywane będą w ramach budowy (np. ławy fundamentowe, stropy, stropodachy, schody, etc.), remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Generalnie czynności wnioskodawcy zmierzać będą do wyświadczenia całościowej i kompleksowych usług budowlanych, zwanych usługami betonowania na cele budowy, nadbudowy, modernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych (do 300 m.kw) lub (lokali mieszkalnych do 150 m.kw.).

3. Opisane powyżej świadczenia będą wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a-c ustawy, z zastrzeżeniem powierzchni domów mieszkalnych do 300 m.kw. powierzchni użytkowej, a lokali mieszkalnych do 150 m.kw. pow. użytkowej. Cena za tę kompleksową usługę betonowania będzie jednolita, bez jej rozbijania na poszczególne świadczenia częściowe opisane w pkt 1 niniejszego pisma.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej opisana kompleksowa usługa budowlana polegająca na wyprodukowaniu masy betonowej lub zaprawy, dostarczeniu jej na miejsce budowy, wylaniu, wypompowaniu, zawibrowaniu (zagęszczeniu przy pomocy wibratora) oraz wygładzeniu, w przypadku świadczenia jej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej usługa budowlana w przypadku gdy będzie wykonywana w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym podlegać będzie opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku wynosi 23%. Przepisy ww. ustawy i rozporządzeń do niej przewidują dla niektórych towarów i usług obniżone stawki. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy. Stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 12 i art. 114 ust. 1, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku wynosi 8%. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tzn. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m^2, a także budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, działu 12.

W celu właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulację wynikającą z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Należy zauważyć, że w treści wskazanego przepisu, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ustawodawca użył pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa, nie dokonując ich zdefiniowania, dlatego też, w celu ustalenia, czy usługi świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę mieszczą się w tych pojęciach, należy odwołać się do przepisów innych niż podatkowe. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r" stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

Zgodnie z powyższą klasyfikacją w Dziale 43 mieszczą się roboty budowlane.

Dział ten obejmuje:

* specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt.

W skład ww. prac wchodzą:

* wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, itp.,

* montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tą samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

* wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

* roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

W świetle powyższego wnioskodawca uważa, iż do świadczonych przez niego usług budowlanych związanych z wyprodukowaniem betonu, dostarczeniem go na wskazane miejsce oraz usługą wylania, wypompowania, zawibrowania (zagęszczenia) i wygładzenia na wskazaną odległość lub wysokość zarówno dla klientów indywidualnych jak i dla firm czy instytucji w oparciu o zamówienia lub zawarte umowy cywilno-prawne udokumentowane pisemnym zamówieniem, oświadczeniem kontrahenta o przeznaczeniu usługi na cele społecznego budownictwa mieszkaniowego, w których określono całościową cenę usługi na rzecz obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c.

W sytuacji bowiem, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym kontekście zważyć należy, iż wnioskodawca oraz klient w umowie cywilnoprawnej określać będą co jest przedmiotem sprzedaży, a umowa ta zostanie udokumentowana regulaminem świadczenia kompleksowej usługi betonowania na cele społecznego budownictwa mieszkaniowego oraz oświadczeniem adherenta o wykorzystaniu usługi na cele społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe podnieść należy, iż przy ustalaniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (budowa obiektów budowlanych lub ich części, roboty budowlane) oraz czy budynek mieszkalny zaliczony jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się - zdaniem wnioskodawcy - wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty), a usługa ma charakter kompleksowy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki wyrażony został w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej".

Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

W przypadku zatem świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmuje świadczenie podstawowe, usługę budowlaną związaną z wyprodukowaniem betonu, dostarczeniem go na wskazane miejsce oraz usługą wylania i wypompowania oraz zawibrowania i gładzenia. W zaistniałej sytuacji przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Skoro przedmiotem sprzedaży jest:

* wyprodukowanie masy betonowej lub zaprawy, dostarczenie ich na budowę oraz wylanie, zawibrowanie wypompowanie ich na wskazane miejsce i wygładzenie,

* wyprodukowanie betonu towarowego lub zaprawy betonowej z dostarczeniem ich na budowę, zalaniem fundamentów, stropu lub innego elementu wskazanego przez zmawiającego, z przeznaczeniem do realizacji budowy objętej społecznym programem mieszkaniowym,

* wyprodukowanie i zalewanie betonem wykonywane na zlecenie innej firmy, która złoży oświadczenie o wykorzystaniu usługi na rzecz budowy objętej społecznym programem mieszkaniowym,

wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie kompleksowej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu jednolitej ceny na całą usługę, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Ponadto podkreślić należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-209/08/LŻ, IBPP1/443-252/09/BM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP2/443-1132/10/EB, ITPP1/443-207/11/BK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1305/09-6/IZ, IPPP2/443- 602/10/RR, IPPP2/443-601/10-6/JW, IPPP1-443-1212/09-5/IZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP1/443-1099/08-3/BD.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołany stan prawny stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca, odnośnie czynności, o których mowa we wniosku, zawierać będzie umowy na świadczenie usług budowlanych, a wobec faktu, iż usługi te dotyczyć będą budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 11) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to ich świadczenie podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie można odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Trzeba jednakże wskazać, że w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, Sąd zwrócił uwagę, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Sąd wskazał, że"Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym."

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2) przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast montaż - według powyższego słownika to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.". W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

"Przebudowa" zaś to zgodnie z ww. słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś".

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy z kontrahentami, które zamierza zawierać Wnioskodawca będzie kompleksowa usługa betonowania, polegająca na:

* wyprodukowaniu na indywidualne zamówienie klienta określonej w m³ masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów (cement, kruszywo, woda) wnioskodawcy,

* transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta,

* wypompowanie betonu za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,

* wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław lub szalunków albo stropów, stropodachów, etc. przygotowanych przez klienta,

* wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracownika (ów) wnioskodawcy, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,

* wygładzenie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracownika (ów) Wnioskodawcy przy pomocy pac, tak aby beton po wylaniu był równy i gładki.

Takie czynności wykonają na budowie pracownicy Wnioskodawcy. Świadczenie opisane powyżej jest kompleksowe od "a" do "z", tak aby klient nie musiał przy usłudze betonowania nic robić osobiście lub za pośrednictwem swojej ekipy budowlanej.

Czynności, jakie zamierza wykonywać Wnioskodawca, a opisane we wniosku mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i wykonywane będą w ramach budowy (np. ławy fundamentowe, stropy, stropodachy, schody, etc.), remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Generalnie czynności wnioskodawcy zmierzać będą do wyświadczenia całościowej i kompleksowych usług budowlanych, zwanych usługami betonowania na cele budowy, nadbudowy, modernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych (do 300 m.kw) lub (lokali mieszkalnych do 150 m.kw.).

Opisane powyżej świadczenia będą wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a-c ustawy, z zastrzeżeniem powierzchni domów mieszkalnych do 300 m² powierzchni użytkowej, a lokali mieszkalnych do 150 m² pow. użytkowej. Cena za tę kompleksową usługę betonowania będzie jednolita, bez jej rozbijania na poszczególne świadczenia częściowe opisane w pkt 1 niniejszego pisma

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z możliwością zastosowania 8% stawki VAT w stosunku do całej kompleksowej usługi budowlanej polegającej na wyprodukowaniu masy betonowej lub zaprawy, dostarczeniu jej na miejsce budowy, wylaniu, wypompowaniu, zawibrowaniu (zagęszczeniu przy pomocy wibratora) oraz wygładzeniu, w przypadku świadczenia jej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz czy budynek mieszkalny zaliczony jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki wyrażony został w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej".

Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

W przypadku świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmuje świadczenie podstawowe, usługę betonowania związaną z elementami konstrukcyjnymi powstającego budynku (np. ławy fundamentowe, stropy, stropodachy, schody, etc.) wykonywaną w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Skoro przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa usługa budowlana polegająca na:

* wyprodukowaniu na indywidualne zamówienie klienta określonej w m³ masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów (cement, kruszywo, woda) wnioskodawcy,

* transporcie tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta,

* wypompowaniu betonu za pomocą rynien - jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,

* wypompowaniu (wylaniu masy betonowej) do ław lub szalunków albo stropów, stropodachów, etc. przygotowanych przez klienta,

* wibrowaniu (zagęszczaniu) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracownika (ów) Wnioskodawcy, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,

* wygładzeniu wylanego i zawibrowanego betonu przez pracownika (ów) Wnioskodawcy przy pomocy pac, tak aby beton po wylaniu był równy i gładki.

wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Ponadto podkreślić należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro opisana we wniosku usługa polegająca na produkcji masy betonowej, dostarczeniu jej na wskazane miejsce, wylaniu, wypompowaniu, zawibrowaniu i wygładzeniu, jest wykonywana w ramach budowy, remontu lub przebudowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, której cena obejmuje całość należności za wykonywane czynności od momentu rozpoczęcia produkcji masy betonowej, a skończywszy na wygładzeniu w określonych przez kontrahenta miejscach mieszanki, to jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnego zaklasyfikowania budynków do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, oraz gdyby wykonywanych czynności nie można było zaliczyć do czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.