IBPP2/443-269/12/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem i Budowlą i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz zastosowania proporcji - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem i Budowlą i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz zastosowania proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 24 stycznia 1995 r. na podstawie "umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania - Wnioskodawca (dalej: Spółka) otrzymał do odpłatnego korzystania (dalej: leasing) majątek zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego (...) (dalej: Przedsiębiorstwo). Leasing Przedsiębiorstwa był zawarty na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z 1990 r. a jego majątek spełniał definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Umowa została zawarta na czas oznaczony od 17 października 1994 r. do 16 października 2004 r. W tym okresie Spółka była zobowiązana do ratalnych płatności, a Skarb Państwa nie wystawiał faktur z wykazanym podatkiem VAT z tytułu leasingu na Spółkę. W skład Przedsiębiorstwa wchodziło m.in. użytkowanie wieczyste gruntu (dalej: Grunt), na którym posadowiony jest budynek dyrekcji (dalej: Budynek) oraz plac i drogi dojazdowe (dalej: Budowla).

Grunt zabudowany stanowi jedną nieruchomość w świetle obowiązujących zapisów w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i jest wpisany jako jedna działka gruntu. Budynek stanowi odrębny przedmiot własności, a budowla stanowi drogę dojazdową do budynku i może stanowić wraz z budynkiem całość gospodarczą.

Budynek w księgach likwidowanego Przedsiębiorstwa miał wartość księgową brutto 103.267,70 zł (po denominacji) i był całkowicie umorzony. W Spółce przyjęto go do księgowej i podatkowej ewidencji środków trwałych pod datą 17 października 1994 r. z symboliczną wartością 1,00 zł i nie był amortyzowany.

Budowla w księgach likwidowanego Przedsiębiorstwa miała wartość księgową netto 26.432,10 zł (po denominacji) i z taką wartością została przyjęta w Spółce do księgowej i podatkowej ewidencji środków trwałych pod datą 17 października 1994 r. Budowla była amortyzowana do października 2004 r.

W dniu 20 grudnia 1998 r. przyjęto dowodem OT nakłady modernizacyjne Budowli o wartości 187.129,80 zł. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych nakładów.

W dniu 31 grudnia 1999 r. przyjęto dowodem OT nakłady modernizacyjne Budynku o wartości 41.317,09 zł. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych nakładów.

W dniu 24 marca 2000 r. nastąpiło odpłatne przeniesienie przez Skarb Państwa własności Przedsiębiorstwa, które stanowiło przedmiot leasingu na Spółkę. Strony w umowie oświadczyły, że "zbycie budynków i budowli z tytułu niniejszej umowy nie podlega podatkowi VAT".

Od dnia 1 września 2000 r. pomieszczenia w Budynku były wynajmowane Sp. z o.o. (obecnie SA). Umowa najmu trwająca do połowy 2011 r. obejmowała w różnym czasie od kilku pomieszczeń do całego Budynku. Budowla, chociaż faktycznie służyła jako bezpośredni dojazd i dojście do Budynku, nigdy formalnie nie była przedmiotem umowy najmu.

W dniu 31 grudnia 2001 r. przyjęto dowodem OT kolejne nakłady modernizacyjne Budynku o wartości 45.690,64 zł. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych nakładów.

Obecnie Spółka zamierza zbyć grunt wraz z posadowionym na nim Budynkiem i Budowlą.

Pismem z dnia 15 maja 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Odnośnie budowli:

W 1998 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów p.d.o.p., w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej Budowli. Budowla w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez 5 lat. Plac i drogi dojazdowe (parking i dojazd do niego) stanowią jedną Budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i występują w ewidencji środków trwałych jako jedna pozycja.

W 1999 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów p.d.o.p., w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku.

Budynek w stanie ulepszonym był wynajmowany przez Wnioskodawcę częściowo od września 2000 r. (kilka pomieszczeń w Budynku), a od września 2001 r. do czerwca 2011 r. Budynek w całości był przedmiotem wynajmu.

W grudniu 2001 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów p.d.o.p., w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Po tej modernizacji Wnioskodawca nie poniósł dodatkowych wydatków na ulepszenie przedmiotowego Budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.1. Opodatkowanie zbycia Budynku i Budowli:

W ocenie Spółki przy zbyciu Budynku i Budowli zastosowanie znajdą następujące stawki VAT:

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad a) Budynek

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek staje się przedmiotem czynności objętej zakresem zastosowania podatku od towarów i usług, tj. zostaje sprzedany lub oddany w najem/ dzierżawę.

Ze stanu faktycznego wynika, że Budynek był modernizowany dwukrotnie, pierwszy raz w grudniu 1999 r. (wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku), po czym nastąpiło oddanie części pomieszczeń w najem we wrześniu 2000 r. oraz drugi raz w grudniu 2001 r. (wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku). Po drugiej modernizacji Budynek był w dalszym ciągu wynajmowany i nie przeprowadzano kolejnych modernizacji.

Wobec powyższego, według Spółki, pierwsze zasiedlenie miało miejsce zarówno po pierwszej jak i po drugiej modernizacji Budynku, gdyż do pierwszego zasiedlenia jednego obiektu może dojść wielokrotnie. Po pierwszej modernizacji Budynek został oddany w najem, a po drugiej był nadal wynajmowany, więc Spółka dokonywała czynności opodatkowanych VAT.

Budynek był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia i od tego momentu upłynęło więcej niż 2 lata (od modernizacji z grudnia 2001 r.). W konsekwencji, sprzedaż Budynku będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad b) Budowla

Ze stanu faktycznego wynika, że Budowla była modernizowana w grudniu 1998 r. (wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej Budowli), nie była przedmiotem umowy najmu ani innych czynności opodatkowanych VAT i zbycie Budowli będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie można zastosować zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Budowla po modernizacji nie była wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, więc nie można skorzystać z prawa wynikającego z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT do odstąpienia od stosowania warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b.

W związku z powyższym Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i sprzedaż Budowli będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT.

1.2. Opodatkowanie zbycia Gruntu.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jak stanowi natomiast § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że grunt dzieli los zlokalizowanych na nim budynków, a stawka VAT, według której powinna być opodatkowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, jest uzależniona od stawki zastosowanej w odniesieniu do zlokalizowanych na gruncie budynków lub budowli.

Na Gruncie znajduje się zarówno Budowla, której sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, jak również Budynek podlegający zwolnieniu z opodatkowania VAT. Wobec braku jednoznacznej regulacji w przepisach ustawy, należy zdaniem Spółki przyjąć formułę pozwalającą na dokonanie proporcjonalnej alokacji, która pozwoli na ustalenie w jakiej części zbywane prawo wieczystego użytkowania gruntu podlegać będzie opodatkowaniu VAT, a jaka jego część będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Metodą najczęściej stosowaną w praktyce jest metoda polegająca na przyjęciu wartości poszczególnych budynków (budowli) i dokonanie alokacji wartości gruntu według wartości budynków lub budowli (tzw. wartościowa metoda alokacji). Inną metodą jest metoda oparta na alokacji według powierzchni budynków (budowli) w łącznej powierzchni gruntów (tzw. powierzchniowa metoda alokacji). W ocenie Spółki prawidłowe w analizowanej sytuacji będzie zastosowanie wartościowej metody alokacji.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki Grunt powinien podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej proporcji wartościowej, w jakiej pozostają posadowione na nim Budynek zwolniony z opodatkowania do Budowli opodatkowanej VAT, przy czym właściwe będzie przyjęcie wartości rynkowej tych aktywów, a nie ich wartości księgowej. Za takim rozwiązaniem przemawia fakt, iż podstawą opodatkowania tych składników majątkowych będzie ich wartość rynkowa. Z uwagi na powyższe nie ma zdaniem Spółki podstaw, aby przy ustalaniu proporcji wartości Budowli opodatkowanej VAT oraz Budynku zwolnionego z opodatkowania VAT zmierzającej do ustalenia w jakiej części prawo wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a jaka jego część zostanie zwolniona z opodatkowania VAT, opierać się na wartości księgowej tych Budynków lub Budowli.

Podsumowując, zdaniem Spółki, sprzedaż Gruntu będzie podlegała opodatkowaniu oraz zwolnieniu z opodatkowania VAT w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość rynkowa opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania VAT Budynków lub Budowli posadowionych na tym gruncie.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Gruntu wraz ze zlokalizowanym na nim Budynkiem i Budowlą nie będzie wiązać się z koniecznością dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych obiektów.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy przejściowe wynikające z ustawy o VAT dotyczące korygowania podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. Jak stanowi art. 163 ust. 2 ustawy o VAT korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175, tj. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Z przywołanej regulacji wynika zatem, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r. W sytuacji Spółki, Budynek został nabyty przed 1 maja 2004 r. W konsekwencji, przedstawionych przepisów o korekcie do tego aktywu nie stosuje się.

Z uwagi na fakt, że dostawa Budowli będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT, w odniesieniu do tego składnika majątkowego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i Budowlą nie będzie wiązała się z koniecznością zastosowania tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jak stanowi natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie jednak do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem transakcji będzie zarówno prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz składniki majątkowe zaliczane przez Spółkę do środków trwałych i używane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności, za spełnione należy uznać przesłanki określone w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji. Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Za dostawę towarów ustawodawca uznał również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt (jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 1999 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów p.d.o.p., w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Budynek w stanie ulepszonym był wynajmowany przez Wnioskodawcę częściowo od września 2000 r. (kilka pomieszczeń w Budynku), a od września 2001 r. do czerwca 2011 r. Budynek w całości był przedmiotem wynajmu. W grudniu 2001 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów p.d.o.p., w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Po tej modernizacji Wnioskodawca nie poniósł dodatkowych wydatków na ulepszenie przedmiotowego Budynku.

Z powyższego wynika zatem, że cały Budynek został zasiedlony w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 cyt. ustawy o VAT w grudniu 2001 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zamierzoną czynnością sprzedaży Budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Od chwili zasiedlenia Budynek ten nie był modernizowany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem dostawa Budynku będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu, po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i przedstawione zdarzenie przyszłe dostawa Budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawca może z tego zwolnienia zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawy i wybrać opodatkowanie pozytywną stawką na warunkach określonych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, iż 1998 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Budowli w rozumieniu przepisów p.d.o.p., w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej Budowli. Budowla nigdy nie była przedmiotem najmu. Budowla w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez 5 lat.

W związku z powyższym, iż zbycie przedmiotowej Budowli będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, nie można zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy budynki bądź budowle nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W świetle powyższego zbycie przedmiotowej Budowli nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ Budowla w stanie ulepszonym nie była wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem dostawa Budowli będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

W odniesieniu do sposobu opodatkowania gruntu, na którym posadowiona jest budowla opodatkowana pozytywną stawką podatku VAT i posadowiony jest budynek zwolniony od podatku Wnioskodawca winien zastosować odpowiednio klucz powierzchniowy lub wartościowy.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków czy budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków czy budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Zatem należy proporcjonalnie wg klucza powierzchniowego lub wartościowego

(tekst jedn.: wartości rynkowej) sprzedawanego Budynku i Budowli przypisać odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie.

Ad. 2

W art. 91 ustawy o VAT, określono zasady i przypadki dokonywania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT. Ze wskazanego art. 163 ust. 2 wynika, iż korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży Budynku (jako zwolnionego od podatku) nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, który został odliczony w związku z poniesionymi wydatkami w 1999 r. i 2001 r., gdyż do tego okresu nie mają zastosowania przepisy określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do Budowli, ponieważ sprzedaż budowli zostanie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ad. 3

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z Budynkiem i Budowlą nie będzie zobowiązany do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione przez Wnioskodawcę przesłanki, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.