IBPP2/443-253/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) oraz pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi naprawy rowerów PKWiU 95.29.12.0. - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi naprawy rowerów PKWiU 95.29.12.0.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-253/14/AB oraz pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 czerwca 2014 r. znak: IBPP2/443-253/14/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej rowerów, akcesoriów rowerowych oraz odzieży i sprzętu sportowego.

Wnioskodawca świadczy również usługi napraw rowerów sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 95.29.12.0. Wykonywanie usługi wiążą się jednak z wykorzystaniem materiałów (części rowerowych). Zakupione materiały opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w momencie przyjmowania sprzętu (roweru) do naprawy wypełnia formularz przyjęcia, na którym określony jest zakres czynności objętych usługą, a który ustalany jest z klientem. Czynności te są zróżnicowane, od zupełnie prostych, jak np. dokręcenie połączeń śrubowych, aż po usługi polegające na kompleksowym przeglądzie technicznym wraz z regulacjami całego roweru.

Kalkulacja kosztów polega na oszacowaniu czasu potrzebnego do wykonania danej czynności, więc obejmuje robociznę wraz z zużytymi materiałami

Klient otrzymuje paragon fiskalny na którym określona jest wartość usługi (na podstawie którego realizowana jest gwarancja na usługę) oraz cena ewentualnych części zużytych podczas wykonania usługi. Zdarza się również, że klient życzy sobie fakturę VAT zamiast paragonu i wtedy następuje fakturowanie.

W ramach wykonywanych czynności dominującym elementem jest usługa, która w zdecydowanej większości przypadków przewyższa wartość towaru.

Celem głównym jest usługa naprawy roweru. Należy uznać, iż czynnością pomocniczą nie stanowiącą dla nabywcy celu samego w sobie jest wykorzystanie w procesie naprawy części zamiennych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakiej wysokości stawkę podatku VAT należy zastosować do świadczonych usług w zakresie naprawy rowerów PKWiU, oraz wykorzystanych w tym celu materiałów czyli części rowerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku naprawy rowerów nie dochodzi do dwóch transakcji tj. naprawy roweru oraz sprzedaży części rowerowych. Zarówno Klient jak i Wnioskodawca działają w zamiarze realizacji kompleksowej usługi (naprawy roweru) i do takiej właśnie transakcji dochodzi.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, usługi naprawy rowerów do wykonania których zostały zużyte części rowerowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% zgodnie z poz. 10 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem na fakturze i paragonie fiskalnym nie należy wyodrębniać oddzielnie materiałów i świadczonej usługi a jedynie usługę naprawy roweru z określoną ceną ze stawką 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - według TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej rowerów, akcesoriów rowerowych oraz odzieży i sprzętu sportowego. Wnioskodawca świadczy również usługi napraw rowerów sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 95.29.12.0. Wykonywanie usługi wiążą się jednak z wykorzystaniem materiałów (części rowerowych). W momencie przyjmowania sprzętu (roweru) do naprawy wypełnia formularz przyjęcia, na którym określony jest zakres czynności objętych usługą, a który ustalany jest z klientem. Czynności te są zróżnicowane, od zupełnie prostych, jak np. dokręcenie połączeń śrubowych, aż po usługi polegające na kompleksowym przeglądzie technicznym wraz z regulacjami całego roweru. Kalkulacja kosztów polega na oszacowaniu czasu potrzebnego do wykonania danej czynności, więc obejmuje robociznę wraz z zużytymi materiałami Klient otrzymuje paragon fiskalny na którym określona jest wartość usługi (na podstawie którego realizowana jest gwarancja na usługę) oraz cena ewentualnych części zużytych podczas wykonania usługi. Zdarza się również, że klient życzy sobie fakturę VAT zamiast paragonu i wtedy następuje fakturowanie. W ramach wykonywanych czynności dominującym elementem jest usługa, która w zdecydowanej większości przypadków przewyższa wartość towaru. Celem głównym jest usługa naprawy roweru. Należy uznać, iż czynnością pomocniczą nie stanowiącą dla nabywcy celu samego w sobie jest wykorzystanie w procesie naprawy części zamiennych.

W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. od zupełnie prostych aż po usługi polegające na kompleksowym przeglądzie technicznym wraz z regulacjami całego roweru, należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów.

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT usługi naprawy rowerów, należy wskazać, że zgodnie art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r.

Należy podkreślić również, że do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów lub usług czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. Bowiem w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl natomiast § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej ustawą, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 10 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi naprawy rowerów (PKWiU 95.29.12.0).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi napraw rowerów sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 95.29.12.0.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi, które świadczy Wnioskodawca, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 95.29.12.0, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji ww. usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.