IBPP2/443-247/07/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani W. przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2007 r. (data wpływu 31 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nabywcę przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nabywcę przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa jest: obróbka metali i elementów metalowych, produkcja wyrobów z drewna, sprzedaż i wynajem; samochodów, urządzeń i maszyn, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wspomnianą wyżej działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi za pomocą przedsiębiorstwa obejmującego w szczególności: aktywa trwałe, w tym rzeczowe aktywa trwałe; aktywa obrotowe, w tym zapasy, należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne) oraz nie ujęte w bilansie rzeczowe składniki majątku użytkowane na podstawie leasingu. Pasywa bilansu tj.: kapitał (fundusz) podstawowy, zobowiązania długoterminowe, w tym kredyty, zobowiązania krótkoterminowe, w tym kredyt w rachunku bieżącym, zobowiązania z tytułu dostaw oraz zobowiązania cywilnoprawne.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w skład przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe i towary, w stosunku do których dokonano odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu. Wnioskodawca zamierza utworzyć jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i po jej zarejestrowaniu przez Sąd Rejestrowy wnieść całość wskazanego wyżej przedsiębiorstwa osoby fizycznej w formie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objąć w zamian za przedmiotowy aport udziały w podwyższonym z tego tytułu kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie wskutek wniesienia całości przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do działalności opodatkowanej. Składniki przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesione aportem do spółki nadal będą przez tę spółkę wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych - nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych składników w rozumieniu art. 86 ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy po stronie wnoszącego aport (zbywcy przedsiębiorstwa) bądź po stronie spółki z o.o., do której wnoszony jest aport (nabywcy przedsiębiorstwa) istnieje obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie nabycia środków trwałych, wyposażenia czy towarów lub usług wykorzystywanych tylko do czynności opodatkowanych - z powodu przekazania w formie aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy dalszym ich wykorzystywaniu przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Czy wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans to do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego tj. wniesienia całości przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują zastosowania. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem należy traktować jako czynność zbycia przedsiębiorstwa. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto Wnioskodawca twierdzi, że jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą ani nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie będzie zobowiązana do dokonywania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych i towarów wykorzystywanych w całości do czynności opodatkowanych, w związku z wniesieniem w formie aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie przedsiębiorstwa (wniesienie aportem) nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. Zatem, jeżeli w chwili nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, nie pozbawia zbywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników. Zbycie przedsiębiorstwa (wniesienie aportem) nakłada wprawdzie na nabywcę (nowo powstałą spółkę z o.o.), jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, ale tylko w takim zakresie w jakim zobowiązany byłby do nich zbywca przedsiębiorstwa. Skoro jednak zbywca miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, bo wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane, to wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z o.o. nie wiąże się zarówno dla wnoszącego jak i dla spółki z obowiązkiem dokonywania korekt podatku VAT. Brak jest bowiem zmiany przeznaczenia składników przedsiębiorstwa - nadal w spółce z o.o. będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy też wniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Nabywca przedsiębiorstwa (zakładu) będzie w dalszym ciągu wykorzystywał przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i dlatego to on ma obowiązek dokonania korekty w okresie jej obowiązywania.

Dokonując oceny wyżej przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia. Wobec czego zbycie środka trwałego w tym okresie, jeśli nie było opodatkowane, musi prowadzić do wniosku, że środek trwały nie został w pełni wykorzystany na cele działalności, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę, że następuje tutaj kontynuowanie korekty, uznać trzeba, że dla celów wyliczenia proporcji należy przyjmować tylko te obroty, które można przypisać bezpośrednio nabytemu przedsiębiorstwu lub jego zorganizowanej części, niezależnie pod tego, jak funkcjonuje ono u nabywcy. Może to stanowić pewien problem w sytuacji, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa staje się następnie niewyodrębnionym elementem przedsiębiorstwa nabywcy. Kontynuacja korekty wymaga jednak odniesienia się do obrotów tej właśnie części (tego właśnie przedsiębiorstwa), niezależnie od tego, w jaki sposób zaczęła ona funkcjonować u nabywcy.

Jednak w sytuacji kiedy i zbywca i nabywca wykonują wyłącznie czynności opodatkowane, i takie czynności jedynie będą wykonywać, brak podstaw prawnych do kontynuowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 90 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza utworzyć jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i po jej zarejestrowaniu przez Sąd Rejestrowy wnieść całość wskazanego wyżej przedsiębiorstwa osoby fizycznej w formie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objąć w zamian za przedmiotowy aport udziały w podwyższonym z tego tytułu kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe i towary, w stosunku do których dokonano odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do działalności opodatkowanej. Składniki przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesione aportem do spółki nadal będą przez tę spółkę wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55#185; Kodeksu cywilnego) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. towarów handlowych i środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu będą wykorzystywane w utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, z uwagi na to obowiązek korekty nie wystąpi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który Zainteresowany zamierza wnieść w formie aportu do spółki z o.o. spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55#185; Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.