IBPP2/443-243/14/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy "Preparatów" sklasyfikowanych pod symbolem 20.20.14.0 oraz w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność w zakresie dystrybucji profesjonalnej chemii samochodowej jak również środków utrzymania czystości przeznaczonych do użytkowania w kanale H. (hotele, restauracje, catering), w zakładach przemysłowych, handlowych, usługowych, biurach, szkołach, halach, itd.

W ofercie wyrobów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę znajdują się m.in.:

* C. N. P. (dalej: "C. N. ") będący aerozolem o działaniu grzybobójczym i bakteriobójczym. Preparat przeznaczony jest do dezynfekcji nawiewów i systemów klimatyzacji w pojazdach samochodowych. Substancją czynną preparatu C.A. N. jest alkohol etylowy (zaw. 700 g/l) oraz srebro (zaw. 3 g/l);

* N. S. do czyszczenia klimatyzacji (dalej: "N. S....") będący aerozolem o działaniu bakteriobójczym i grzybobójczym. Preparat przeznaczony jest do dezynfekcji układów klimatyzacji w pojazdach samochodowych. Substancją czynną N. S. Klimatyzacja jest alkohol etylowy (zaw. 700 g/l) oraz srebro (zaw. 3 g/l);

* N. P. S.-N. (dalej: "N. P. S.-N.") - ma postać płynu w butelce lub kanistrze. Preparat ten likwiduje bakterie, grzyby oraz ich zarodniki i wykorzystywany jest do dezynfekcji klimatyzacji i wentylacji w pojazdach samochodowych i pomieszczeniach. Substancją czynną tego preparatu jest alkohol etylowy (zaw. 600 g/l) oraz srebro (zaw. 3 g/l);

* N. P. S.-T. (dalej: "N. P. S.-T ") ma postać płynu w butelce lub kanistrze. Wykazuje działanie grzybobójcze i bakteriobójcze i przeznaczony jest do dezynfekcji wszelkich powierzchni, pomieszczeń i urządzeń (stołów, pojemników), mających również kontakt z żywnością. Produkt nie ma zastosowania w obszarze medycznym. Substancją czynną preparatu jest alkohol etylowy (zaw. 600g/l) oraz srebro (zaw. 3 g/l);

* N. S. Antybakteryjne ściereczki do rąk (dalej: "N. Ściereczki") to ściereczki do higienicznej dezynfekcji rąk. Przeznaczone są do usuwania trudnych zabrudzeń. Działają bakteriobójczo. Substancją czynną N. Ściereczki jest Propan-2-ol (zaw. 5g/100g);

* C. B. (dalej: "C. B.") ma postać płynu w butelce lub kanistrze. Preparat ten ma działanie bakteriobójcze i grzybobójcze, przeciw grzybom drożdżopodobnym. Jest przeznaczony do mycia i dezynfekcji wszelkiego typu powierzchni zmywalnych (posadzki, maszyny, urządzenia, blaty kuchenne, szafki oraz powierzchnie mające kontakt z żywnością i środkami żywienia zwierząt). Preparat nie będzie stosowany w obszarze medycznym. Substancją czynną preparatu C. B. jest N- (3-Aminopropylo)-N-dodecylopropano-1,3-diamina (zaw. 78,22g/I, zakres stężeń 7%-10%).

Wymienione powyżej produkty zwane są łącznie "Preparatami".

W celu zapewnienia użycia Preparatów zgodnie z ich przeznaczeniem, na opakowaniach tych produktów nie tylko określono ich zastosowanie (np. "Preparat do dezynfekcji nawiewów i systemu klimatyzacji w pojazdach"), ale również szczegółowo opisano sposób użycia danego preparatu. Na opakowaniach Preparatów przedstawione są również zalecenia z zakresu pierwszej pomocy, w przypadku gdyby produkt został wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. wskazówki, jak postąpić w przypadku połknięcia preparatu, zatrucia inhalacyjnego, skażenia skóry czy też skażenia oczu). Wszystkie powyższe wskazówki i zalecenia mają na celu zagwarantować, iż Preparaty będą wykorzystywane wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem, w jakim Wnioskodawca wprowadza je do obrotu.

Preparaty zostały wpisane do Rejestru Produktów Biobójczych, prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 13 września 2002 r. o produktach biobójczych przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Na Preparaty wydane zostały przez Ministra Zdrowia pozwolenia na obrót produktem biobójczym. W załączeniu do poszczególnych decyzji w sprawie pozwolenia na obrót danym preparatem, zatwierdzona została również treść oznakowania tego preparatu, wskazująca m.in. jego dopuszczalne zastosowania, sposób użycia oraz zalecenia na wypadek pierwszej pomocy.

Wnioskodawca nabywa Preparaty od ich producentów/dostawców, przy czym sprzedaż tych Preparatów na rzecz Wnioskodawcy opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w wysokości 23%. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez sprzedawców tych preparatów jako podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 do tej ustawy, pozycja 83 (ze zmianami załącznika nr 3 wprowadzonymi w życie w latach 2012 - 2013) Wnioskodawca ma prawo stosować przy sprzedaży Preparatów stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że Preparaty te klasyfikowane są pod symbolem 20.20.14.0, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU z 2008 r.").

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych z tytułu zakupu Preparatów od ich producenta/dostawcy, jeżeli kwota podatku VAT naliczonego została skalkulowana przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca ma prawo stosować przy sprzedaży Preparatów stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przy założeniu, ze preparaty te klasyfikowane są pod symbolem 20.20.14.0 wg PKWiU z 2008 r.

2. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych z tytułu zakupu Preparatów od ich producenta/dostawcy, skalkulowanej przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Preparatów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8%, przy założeniu, że preparaty te klasyfikowane są pod symbolem 20.20.14.0 wg PKWiU z 2008 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast art. 41 ust. 2 stanowi, ze dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., zastosowanie znajduje stawka podatku 8%).

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 83 wymieniono: "Środki odkażające - wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych". Ponadto, dla przedmiotowych środków odkażających, ujętych pod pozycją 83, załącznik nr 3 do ustawy o VAT powołuje symbol statystyczny, "ex 20.20.14.0", zgodnie z PKWiU z 2008 r. Wyroby o symbolu statystycznym 20.20.14.0, zgodnie z PKWiU z 2008 r., obejmują: Środki odkażające.

Jak wynika z art. 5a ustawy o VAT: "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". Ponadto, przepis art. 2 pkt 30 ustawy o VAT precyzuje, że ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o "PKWiU ex", rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT. wyjaśniające znaczenie powołanego w treści załącznika nr 3 symbolu statystycznego, należy stwierdzić, iż stawka podatku VAT w wysokości 8% może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do towarów z pozycji 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

I.towary muszą być klasyfikowane pod symbolem 20.20.14.0 - "Środki odkażające", zgodnie z PKWiU z 2008 r.,

II.przedmiotowe środki odkażające:

Spełnienie warunku określonego w punkcie I., a więc zaklasyfikowanie Preparatów do grupowania o symbolu 20.20.14.0, zgodnie z PKWiU z 2008 r., nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Jak bowiem wynika z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, zaliczenie określonego produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU nie jest zadaniem ani kompetencją organów podatkowych. W konsekwencji, dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację przyjęto założenie, iż Preparaty klasyfikowane są pod pozycją 20.20.14.0 wg PKWiU z 2008 r. Wnioskodawca jest jednocześnie świadomy, iż gdyby okazało się, że właściwą dla Preparatów lub części spośród nich jest inna pozycja PKWiU aniżeli 20.20.14.0, wówczas mogłoby to również mieć wpływ na wysokość stawki podatku VAT mającej zastosowanie przy sprzedaży tego produktu.

Mając powyższe na uwadze, należy przeanalizować, czy w odniesieniu do Preparatów spełnione są pozostałe warunki, określone w punkcie II lit. a - c):

Ad. A (Właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze i wirusobójcze)

Dokonując weryfikacji, czy Preparaty posiadają właściwości wymagane dla zastosowania stawki podatku VAT 8%, należy odwołać się do sposobu działania i zastosowania tych preparatów, tj:

* C. A. N. ma działanie grzybobójcze i bakteriobójcze i stosowany jest do dezynfekcji nawiewów i systemów klimatyzacji w pojazdach samochodowych;

* N. S. Klimatyzacja to również środek o działaniu grzybobójczym i bakteriobójczym, stosowany do dezynfekcji układów klimatyzacji w pojazdach samochodowych;

* N. P. S.-N. likwiduje bakterie, grzyby oraz ich zarodniki i wykorzystywany jest do dezynfekcji klimatyzacji i wentylacji w pojazdach samochodowych i pomieszczeniach;

* N. P. S.-T. ma działanie grzybo-i bakteriobójcze i przeznaczony jest do dezynfekcji wszelkich powierzchni, pomieszczeń i urządzeń, mających również kontakt z żywnością;

* N. Ściereczki to ściereczki do higienicznej dezynfekcji rąk Przeznaczone są do usuwania trudnych zabrudzeń. Działają bakteriobójczo;

* C. B. ma działanie bakteriobójcze i grzybobójcze, przeciw grzybom drożdżopodobnym. Jest przeznaczony do mycia i dezynfekcji wszelkiego typu powierzchni zmywalnych.

Jak widać z powyższego zestawienia, każdy spośród Preparatów wykazuje działania bakteriobójcze lub grzybobójcze. Tego rodzaju działanie jest poniekąd cechą charakterystyczną produktów biobójczych, do których Preparaty się zaliczają.

Reasumując, z uwagi na swoje właściwości bakteriobójcze i grzybobójcze, Preparaty spełniają warunek określony w punkcie II lit. a.

Ad. B (Zastosowanie wyłączenie w ochronie zdrowia)

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Preparaty z uwagi na swoje właściwości bakteriobójcze i grzybobójcze przeznaczone są do dezynfekcji różnego rodzaju urządzeń, powierzchni lub instalacji, np.:

* systemów klimatyzacji i wentylacji;

* wszelkich powierzchni, pomieszczeń i urządzeń mających również kontakt z żywnością;

* powierzchni zmywalnych;

* higienicznej dezynfekcji rąk.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób wykorzystania Preparatów spełnia przesłankę "zastosowania ich wyłącznie w ochronie zdrowia", sformułowaną w treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ustawa o VAT ani załącznik do tej ustawy nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem "zastosowania w ochronie zdrowia". Dokonując wykładni literalnej analizowanego zwrotu należy wskazać, iż zgodnie ze znaczeniem językowym (patrz: Współczesny słownik języka polskiego. Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.)"ochrona" oznacza "zabezpieczenie przed czymś złym, niekorzystnym, niebezpiecznym, strzeżenie kogoś, czegoś, obrona, opieka". Z kolei przez "zdrowie", zgodnie z ww. słownikiem, należy rozumieć "stan prawidłowo funkcjonującego, niedotkniętego chorobą, żywego organizmu". Zatem wykorzystanie określonych produktów w "ochronie zdrowia" oznacza ich wykorzystanie w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania. Owe zabezpieczanie żywych organizmów nie musi być dokonywane w ramach systemu ochrony zdrowia. Nie ma zatem podstaw, aby "zastosowanie w ochronie zdrowia" (o którym mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT) utożsamiać z zastosowaniem w ramach systemu ochrony zdrowia/systemu opieki zdrowotnej.

Powyższe rozumienie zwrotu "zastosowanie w ochronie zdrowia" znajduje również potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych (patrz: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-318/11-2/NS, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2009 r., sygn. ITPP2/443-18b/09/RS).

Ponadto, interpretując użyty w załączniku nr 3 do ustawy o VAT termin "zastosowanie środków odkażających w ochronie zdrowia", można posiłkowo odwołać się do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2003 r. w sprawie kategorii i grup produktów biobójczych według ich przeznaczenia (Dz. U. Nr 16, poz. 150). Rozporządzenie to dzieli produkty biobójcze do poszczególnych kategorii i grup wg ich przeznaczenia, wyróżniając m.in. następujące grupy:

* produkty do higieny człowieka,

* produkty stosowane w higienie weterynaryjnej,

* produkty do dezynfekcji powierzchni mających kontakt z żywnością i środkami żywienia zwierząt,

* produkty stosowane do dezynfekcji wody przeznaczonej do spożycia,

* produkty dezynfekujące do użytku prywatnego i publicznego oraz inne produkty biobójcze.

Jak zatem wynika z powyższego, przykładowego wyliczenia poszczególnych grup produktów biobójczych, produkty te nie są, co do zasady, wykorzystywane w systemie/służbie ochrony zdrowia. Istotą działania tych produktów jest bowiem raczej przeciwdziałanie i zapobieganie powstawaniu szkód i uszczerbków na zdrowiu. Pomimo zatem, iż produkty biobójcze nie są stosowane w systemie ochrony zdrowia/systemie opieki zdrowotnej, to nie można zaprzeczyć, iż znajdują one zastosowanie w ochronie zdrowia.

Jeśliby zatem interpretować użyty w załączniku nr 3 do ustawy o VAT termin "zastosowanie w ochronie zdrowia" w sposób zawężający, utożsamiając ochronę zdrowia z systemem czy też służbą opieki zdrowotnej, wówczas zbiór produktów dający zakwalifikować się do poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, byłby niemalże zbiorem pustym (a na pewno bardzo ograniczonym ilościowo). Nie wydaje się, aby takie ograniczenie zakresu przedmiotowego produktów objętych poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT było celem ustawodawcy, który - obniżając stawkę podatku VAT dla produktów odkażających - stara się realizować szeroko rozumiane cele państwa w obszarze ochrony zdrowia. Zastosowanie wykładni zawężającej w tym zakresie pozostawałoby zatem w sprzeczności z powyższym celem ustawodawcy.

Końcowo należy również przypomnieć, iż pozwolenia na obrót Preparatami zostały wydane przez Ministra Zdrowia, co również jednoznacznie wskazuje na ścisły związek przedmiotowych Preparatów z "ochroną zdrowia".

Reasumując, zastosowanie Preparatów do dezynfekcji (a więc odkażania) różnego rodzaju urządzeń, powierzchni lub instalacji, mające zabezpieczać ludzi (względnie także zwierzęta) przed niekorzystnym działaniem grzybów i bakterii, spełnia przesłankę zastosowania tych Preparatów w ochronie zdrowia.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że zastosowanie Preparatów do celów dezynfekcji, jest jedynym dopuszczalnym sposobem zastosowania tych Preparatów. Wnioskodawca nie wprowadza zatem do obrotu przedmiotowych Preparatów z przeznaczeniem do wykorzystania w innych celach aniżeli dezynfekcja/odkażanie określonych urządzeń lub instalacji. Szczegółowy sposób oznakowania każdego preparatu wskazujący jego zastosowanie, sposób użycia oraz zawierający wskazówki na wypadek pierwszej pomocy, również zapobiegać ma wykorzystaniu tego preparatu w innych celach.

Oznacza to zatem, iż zastosowanie Preparatów w celach dezynfekcji (a więc w ochronie zdrowia) jest jedynym dopuszczalnym (a więc jest wyłącznym) sposobem zastosowania tych Preparatów. Wnioskodawca nie wprowadza Preparatów do obrotu z przeznaczeniem do wykorzystania w innych celach aniżeli dezynfekcja określonych urządzeń, instalacji i powierzchni.

W odniesieniu do Preparatów spełniony jest zatem warunek określony w punkcie II lit. b.

Ad. C (Wpis do Rejestru produktów biobójczych)

Każdy spośród Preparatów został wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych, prowadzonego na podstawie ustawy o produktach biobójczych. Tym samym Preparaty spełniają również warunek określony w punkcie II lit. c.

Mając zatem na względzie, iż Preparaty spełniają warunki określone powyżej w punkcie II lit. a - c), należy uznać, iż w przypadku zaklasyfikowania tych Preparatów do grupowania o symbolu 20.20.14.0, zgodnie z PKWiU z 2008 r., sprzedaż Preparatów na terytorium kraju będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, iż producenci/dostawcy poszczególnych Preparatów (np. CleanAir Nano), sprzedając je Wnioskodawcy, stosują stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Każdy podatnik jest bowiem zobowiązany do określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostarczanych przez niego towarów i świadczonych usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT i (ewentualnie) aktów wykonawczych do tej ustawy, nie zaś na podstawie stawki podatku jaka została zastosowana na poprzedniej fazie obrotu. Zaakceptowanie bowiem takiej tezy prowadziłoby do sytuacji, w której zastosowanie niewłaściwej stawki podatku w pierwszej fazie obrotu określonym towarem, skutkowałoby powieleniem tej niewłaściwej stawki na kolejnych fazach obrotu. Taka sytuacja mogłaby mieć również niekorzystne skutki z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa (np. w przypadku nieuprawnionego zastosowania stawki obniżonej zamiast stawki podstawowej).

W świetle powyższego, należy uznać, iż obowiązkiem każdego podatnika jest określenie właściwej stawki podatku VAT dla sprzedawanych przez niego towarów i świadczonych usług, bez względu na stawkę podatku, jaka została zastosowana dla tych towarów i usług w poprzedniej fazie obrotu. Oznacza to, że na prawo Wnioskodawcy do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy Preparatów nie ma wpływu okoliczność, iż podatnicy sprzedający te Preparaty Wnioskodawcy stosują przy sprzedaży tych produktów podstawową stawkę VAT w wysokości 23%.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych z tytułu zakupu Preparatów przez Wnioskodawcę, skalkulowanej przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Pragnąc ustalić prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych z tytułu zakupu Preparatów, należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak zostało to już wskazane, nabywane przez Wnioskodawcę Preparaty są następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę na terytorium kraju, przy czym ich dostawa na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Z tego powodu, spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. związek nabywanego towaru z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do okoliczności, że podatnicy dokonujący sprzedaży Preparatów na rzecz Wnioskodawcy stosują przy sprzedaży tych Preparatów stawkę VAT w wysokości 23%, która to stawka, w świetle przedstawionych w niniejszym wniosku argumentów, może być nieprawidłowa, należy zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest przepisu, który ograniczałby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na tej podstawie, iż kwota tego podatku została skalkulowana przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku VAT.

W tym kontekście należy przywołać przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Niemniej jednak, sprzedaż Preparatów pomiędzy ich dostawcą a Wnioskodawcą, nie stanowi ani czynności nieopodatkowanej, ani też czynności zwolnionej z podatku VAT. W rezultacie, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze, że spełniony jest podstawowy warunek, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla odliczenia podatku VAT naliczonego (tekst jedn.: związek zakupionych towarów z czynnościami opodatkowanymi), jak również nie zachodzi żadna spośród okoliczności wyłączających dopuszczalność odliczenia podatku VAT naliczonego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającej z faktur otrzymywanych z tytułu zakupu Preparatów, skalkulowanej przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione w niniejszym wniosku argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały towary, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 2008 ex 20.20.14.0 "Środki odkażające - wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych".

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT - przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru".

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU przez Wnioskodawcę towarów będących przedmiotem zapytania.

Obniżona stawka podatku VAT dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania, tj. w przypadku poz. 83 zał. nr 3 - określonych preparatów odkażających mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia (PKWiU ex 20.20.14.0).

Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "w ochronie zdrowia". W procesie stosowania prawa organ podatkowy dokonuje interpretacji norm prawnych zawartych w ustawach i rozporządzeniach za pomocą różnych wykładni. Jednakże w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 567)"ochrona" oznacza "zabezpieczenie przed zniszczeniem, szkodą, niebezpieczeństwem, ochranianie; to, co ochrania, zabezpiecza". Z kolei przez "zdrowie" zgodnie z ww. słownikiem (s. 1256) należy rozumieć "dobry, normalny stan organizmu ludzkiego, zwierzęcego, roślinnego, stan organizmu nie dotkniętego chorobą".

Wobec powyższego, analiza treści zapisu "wyłącznie w ochronie zdrowia" - zawartego w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - dokonana w oparciu o wykładnię językową prowadzi do wniosku, że przedmiotowe preparaty muszą być przeznaczone tylko do ochrony zdrowia, a więc w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania. Zatem "ochrona" ta dotyczy wszelkich organizmów żywych bez względu na ich gatunek lub rodzaj. Preparaty te winny mieć za zadanie obronić daną jednostkę przed czymś co może stanowić dla jej zdrowia zagrożenie.

Podkreślić należy, że istotny z punktu widzenia "zastosowania" tych preparatów jest cel ich sprzedaży do wyłącznego stosowania w ochronie zdrowia, a nie ich dalsze, faktyczne wykorzystanie przez nabywcę. Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje, że przedmiotowe preparaty muszą być wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zajmujące się ochroną zdrowia. Zatem nie ma podstaw prawnych aby uznać, że produkty te muszą być nabywane przez placówki z zakresu opieki zdrowia, tj. przychodnie, gabinety zabiegowe, stomatologiczne, kosmetyczne, hurtownie farmaceutyczne. Ważnym elementem jest sprzedaż tych produktów jako środków do zastosowania wyłącznie w ochronie zdrowia, a nie charakter miejsca, w którym zostaną one użyte.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 2002 r. o produktach biobójczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 252 z późn. zm.), produkt biobójczy stanowi substancję czynną lub preparat zawierający co najmniej jedną substancję czynną, w postaciach, w jakich są dostarczone użytkownikowi, przeznaczony do niszczenia, odstraszania, unieszkodliwiania, zapobiegania działaniu lub kontrolowania w jakikolwiek inny sposób organizmów szkodliwych przez działanie chemiczne lub biologiczne.

Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 ww. ustawy w obrocie i stosowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą znajdować się tylko te produkty biobójcze, na które:

- oraz są sklasyfikowane, opakowane i oznakowane zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy pozwolenie wydaje oraz wpisu do rejestru dokonuje Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, zwany dalej "Prezesem Urzędu", na okres nie dłuższy niż 10 lat, licząc od daty pierwszego albo kolejnego włączenia substancji czynnej do załącznika I lub IA do dyrektywy 98/8/WE, i nieprzekraczający terminu ważności określonego dla danej substancji czynnej w tych załącznikach.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy wnioski o wydanie pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru, zmiany danych stanowiących podstawę wydania pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru, przedłużenie terminu ważności pozwolenia, pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru podmiot odpowiedzialny składa do Prezesa Urzędu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność w zakresie dystrybucji profesjonalnej chemii samochodowej jak również środków utrzymania czystości przeznaczonych do użytkowania w kanale H. (hotele, restauracje, catering), w zakładach przemysłowych, handlowych, usługowych, biurach, szkołach, halach, itd. W celu zapewnienia użycia Preparatów zgodnie z ich przeznaczeniem, na opakowaniach tych produktów nie tylko określono ich zastosowanie (np. "Preparat do dezynfekcji nawiewów i systemu klimatyzacji w pojazdach"), ale również szczegółowo opisano sposób użycia danego preparatu. Na opakowaniach Preparatów przedstawione są również zalecenia z zakresu pierwszej pomocy, w przypadku gdyby produkt został wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. wskazówki, jak postąpić w przypadku połknięcia preparatu, zatrucia inhalacyjnego, skażenia skóry czy też skażenia oczu). Wszystkie powyższe wskazówki i zalecenia mają na celu zagwarantować, iż Preparaty będą wykorzystywane wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem, w jakim Wnioskodawca wprowadza je do obrotu.

Preparaty zostały wpisane do Rejestru Produktów Biobójczych, prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 13 września 2002 r. o produktach biobójczych przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Na Preparaty wydane zostały przez Ministra Zdrowia pozwolenia na obrót produktem biobójczym. W załączeniu do poszczególnych decyzji w sprawie pozwolenia na obrót danym preparatem, zatwierdzona została również treść oznakowania tego preparatu, wskazująca m.in. jego dopuszczalne zastosowania, sposób użycia oraz zalecenia na wypadek pierwszej pomocy.

Jak wynika z treści poz. 83 ww. załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, nie wszystkie środki odkażające, dopuszczone do obrotu i stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie przewidzianym przepisami powołanej wcześniej ustawy z dnia 13 września 2002 r. o produktach biobójczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Ustawodawca zawęził bowiem możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% wyłącznie do, klasyfikowanych według nomenklatury PKWiU 2008 do grupowania 20.20.14.0, preparatów odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych.

Oznacza to również, że nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT fakt, że wprowadzenie od obrotu i stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej danego środka odkażającego nastąpiło w oparciu o przewidziane przepisem art. 4 ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy o produktach biobójczych, pozwolenie na wprowadzanie do obrotu lub pozwolenie na obrót, o którym mowa w art. 54 tej ustawy.

Wskazać należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Należy zatem uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy faktycznie preparaty, o których mowa we wniosku, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 20.20.14.0:

* są preparatami odkażającymi o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych, i wirusobójczych, skoro jak wskazał Wnioskodawca, są używane do dezynfekcji nawiewów systemów klimatyzacji w pojazdach samochodowych oraz jako środki do utrzymania czystości w hotelach, restauracjach, w zakładach przemysłowych, handlowych, usługowych, biurach, szkołach, halach,

* mają zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, skoro zgodnie z ich przeznaczeniem mają być stosowane jako środki odkażające i dezynfekujące a więc w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania,

* są wpisane do rejestru produktów biobójczych,

* są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Zatem preparaty wymienione we wniosku spełniają przesłanki warunkujące zastosowanie przy ich dostawie obniżonej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego, przy faktycznym spełnieniu tych warunków, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% przy sprzedaży preparatów, o których mowa we wniosku, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 20.20.14.0, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w związku z poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku towaru według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji towarów i usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. towarów według PKWiU, a w razie wątpliwości Wnioskodawca może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Przechodząc do oceny stanowiska w kwestii objętej pytaniem nr 2 należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a i b) powołanego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę, nie została ujęta w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta Wnioskodawcy stawki podatku VAT należnego dla dostarczanych towarów, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.