IBPP2/443-219/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wynajmu i dzierżawy maszyn, urządzeń, wyposażenia, środków transportu, mebli biurowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wynajmu i dzierżawy maszyn, urządzeń, wyposażenia, środków transportu, mebli biurowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 maja 2013 r. znak: IBPP2/443-219/13/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

17 stycznia 2013 r. została zarejestrowana w KRS spółka komandytowa pod firmą M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka ta ma 4 wspólników: 3 komandytariuszy - osoby fizyczne i 1 komplementariusza - spółkę z o.o. Jednym ze wspólników komandytariuszy jest J. P., prowadzący własne przedsiębiorstwo osoby fizycznej pod nazwą PPHU M. J. P. Surowce Wtórne.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z nią, wspólnik ten zawarł umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są maszyny, urządzenia i środki transportu użytkowane i wykorzystywane do celów firmowych jak np. m.in.:

Umowy leasingu zostały zawarte na okres, który stanowi ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w tych umowach opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej rzeczy ruchomej będącej przedmiotem umowy leasingu. Zgodnie z inf. od wspólnika opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią obecnie dla PPHU M. J. P. koszt uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a VAT podlega odliczeniu na zasadach ogólnych tj. wskazanych w art. 86 ustawy VAT z uwzględnieniem art. 88 ustawy oraz z uwzględnieniem przepisów o samochodach osobowych i innych niż samochody osobowe pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Głównym rodzajem działalności spółki komandytowej czyli Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu., PKD 4677 Z, a zatem obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy towaru, co skutkuje w podatku VAT tzw. "odwrotnym obciążeniem".

Powyższe oznacza dla celów VAT, iż działalność operacyjna spółki komandytowej jest/będzie w całości opodatkowana. W obecnej chwili spółka jest na etapie rejestracyjnym, organizacyjnym, przygotowującym się do operacyjnej działalności, wg PKD wskazanego w umowie spółki. Wśród działań organizacyjno-formalnych są m.in. uzyskanie zgód, pozwoleń, decyzji stosowanych urzędów i organów.

Spółka komandytowa jako nowy podmiot, swą działalność prowadzić będzie m.in. w oparciu o własne Środki trwałe (ŚT) i wartości niematerialne i prawne (WNiP), własne wyposażenie i drobny sprzęt, jak też w oparciu o sprzęt użytkowany na podstawie umowy leasingu np. operacyjnego, czy też wykorzystując do działalności środki trwałe czy WNiP lub wyposażenie użytkowane na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

W zależności od potrzeb spółki, dla celów wykonywania przez nią pozarolniczej działalności, jak też w związku z tą działalnością, spółka może (planuje) zawierać umowy najmu, dzierżawy sprzętu niezbędnego do swej działalności, zarówno środków trwałych, WNiP, jak też wyposażenia, drobnych urządzeń, a nadto środków transportu różnego rodzaju. W zależności od rodzaju sprzętu, czy środka transportu spółka planuje zawrzeć umowy najmu, dzierżawy zarówno z obcymi podmiotami w stosunku do spółki, jak też z podmiotami powiązanymi czyli np. z firmą wspólnika spółki tj. PPHU M. J. P., jak też od innych osób trzecich. Wśród sprzętu (składników), który spółka zamierza użytkować dla celów działalności będzie sprzęt ww. (maszyny, urządzenia, środki transportu z wyjątkiem samochodu osobowego, meble i wszelkie inne), który spółka wynajmie, wydzierżawi od innych podmiotów, w tym od firmy wspólnika. Wnioskodawca nie wynajmie od firmy wspólnika samochodu osobowego.

Zgodnie z uzyskaną informacją, wspólnik prowadzący przedsiębiorstwo PPHU M. J. P., który na dzień tego wniosku jest leasingobiorcą wyżej wskazanych przykładowych umów leasingu operacyjnego, zamierza wystąpić do towarzystw leasingowych o wyrażenie zgody na wynajem, wydzierżawienie innym podmiotom, w tym Wnioskodawcy - spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem maszyn i urządzeń oraz środków transportu, mebli i innych. Po uzyskaniu zgody od towarzystwa leasingowego przez wspólnika J. P. - spółka komandytowa, czyli Wnioskodawca planuje zawrzeć z firmą tego wspólnika umowy najmu, dzierżawy, których przedmiotem będzie konkretny sprzęt, za wyjątkiem samochodów osobowych. Zatem wspólnik ten nadal będzie w swej firmie leasingobiorcą, a za zgodą firm leasingowych wynajmie, wydzierżawi konkretny przedmiot umowy leasingu (maszynę, urządzenie, środek transportu z wyj. sam. osobowego, meble, inne) firmie Wnioskodawcy, aby ta użytkowała przedmiotowy sprzęt do celów prowadzonej własnej działalności gospodarczej i w związku z nią.

Strony planują, że najem, dzierżawa nastąpi na zasadzie tzw. refakturowania kosztów leasingu przez firmę wspólnika jw. na Wnioskodawcę, co oznacza, że firma wspólnika będzie obciążała Wnioskodawcę fakturą VAT w wartościach tożsamych co opłaty leasingowe.

Oprócz powyższych szczegółowo opisanych planów Wnioskodawca prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zgodnie z PKD zawartym w umowie spółki w trakcie trwania spółki, prowadzenia działalności w zależności od swych potrzeb będzie zawierała nowe umowy leasingowe, w tym umowy leasingu operacyjnego.

Tym samym to Wnioskodawca stanie się bezpośrednim leasingobiorcą.

Spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. W zakresie podatku dochodowego księgi prowadzone są w oparciu o przepisy u.p.d.o.f.

VAT Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych w zakresie podatku naliczonego. W zakresie podatku należnego - transakcje przy obrocie złomem powodują, że obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony na nabywcę a zatem w tzw. "odwrotnym obciążeniu" To oznacza, że spółka planuje wykonywać wyłącznie działalność opodatkowaną w VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1a.M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, posiadająca nr NIP jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT

Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała na rzecz drugiej przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Z odpłatną czynnością prawną mamy zatem do czynienia, jeżeli na jej podstawie obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową, natomiast czynność prawna nieodpłatna przyznaje korzyść tylko jednej stronie. Podstawą tego podziału jest ekwiwalentność lub jej brak. Niektóre czynności prawne są z samej natury są odpłatne, jak sprzedaż, zamiana, czy umowa o dzieło, najem, dzierżawa, inne natomiast są ze swej natury niedopłatne, jak darowizna czy użyczenie, a jeszcze inne mogą być - w zależności od woli stron - odpłatne albo nieodpłatne. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz jest zatem elementem przedmiotowo istotnym zarówno w umowie najmu, jak i dzierżawy, decydującym o ich odpłatności. Dlatego też umowy opisane we wniosku będą miały charakter odpłatności,

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczenie jak we wniosku):

Stanowisko Wnioskodawcy (sprostowane pismem z dnia 29 maja 2013 r.):

Spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 3 ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Majątek spółki komandytowej na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Do dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie samochodów osobowych, jak też innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 t, w tym także użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego - kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze, nie więcej jak 6000 zł.

Prawo do całkowitego odliczenia VAT stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez stację diagnostyczną, potwierdzonego zaświadczeniem z tej stacji oraz dowodu rejestracyjnego zawierającego adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 5d uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury lub innego dowodu. Stosownie do art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. - podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony umowy lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Zgodnie z art. 23b ust. 1 opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego jeżeli: * umowa leasingu, została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji; * suma ustalonych w umowie opłat leasingowych pomniejszona o VAT odpowiada co najmniej wartości środków trwałych ™ Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w rozdziale 4a u.p.d.o.f. w tym w art. 23a i b tej ustawy warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak też p.d.o.f. stanowią, iż jeżeli firma (spółka) ponosi wydatek, koszt związany z jej działalnością gospodarczą, a tym bardziej jeżeli wydatek, koszt związany jest z działalnością opodatkowaną w VAT i nie jest wymieniony ani w art. 23 u.p.d.o.f. ani w art. 88 ustawy VAT - wówczas dany wydatek, koszt - stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu spółki i VAT podlega odliczeniu na zasadach ogólnych przepisów ustawy o VAT. Art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ogranicza prawo do zaliczania do podatkowych kosztów wydatków poniesionych z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu ustaloną na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu.

Odnosząc się do pytania 2 - Wnioskodawca - spółka uważa, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur będących refakturami kosztów leasingu operacyjnego dla sprzętu tj. maszyn, urządzeń, wyposażenia, środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych), mebli, innych użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów najmu, dzierżawy zawartych z firmą wspólnika - PPHU M. J. P. - Wnioskodawca uważa, że spółka ma prawo do odliczania podatku naliczonego z tych faktur na zasadach ogólnych określonych w Ustawie o VAT, z zastrzeżeniem przepisów dotyczących samochodów osobowych i pojazdów do 3,5 t gdzie prawo do odliczenia VAT przysługuje 60% nie więcej jak 6000 zł, a prawo do 100% odliczenia VAT stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego pojazdu.

Odnośnie pytanie nr 4 Wnioskodawca uważa, że Spółka jak Wynajmujący, Wydzierżawiający na podstawie umów najmu, dzierżawy maszyny, urządzenia, meble, środki transportu (za wyjątkiem samochodu osobowego), inne nie osiągnie żadnych nieodpłatnych świadczeń, ani też świadczeń częściowo odpłatnych lub inaczej nazwanych w sytuacji gdy spółka zgodnie z zawartymi umowami będzie dokonywała opłat za najem, dzierżawę wg faktur wystawianych przez PPHU M. J. P., będących refakturami kosztów leasingu, jakie ta firma wspólnika ponosi. Koszty ponoszone przez firmę wspólnika są ustalone w warunkach rynkowych z firmą leasingową, zatem ich refaktura nie powoduje powstania dla wnioskodawcy świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych przez które to spółka musiałaby rozpoznawać dla celów podatkowych jakąś wartość przychodu lub rozpoznawać jakiejkolwiek świadczenia dla VAT. Powyższe rozliczenie jest tożsame do rozliczeń podatników wynajmujących lokale i refakturujących na najemców, dzierżawców koszty mediów, którymi sami Wynajmujący są obciążani przez bezpośredniego dostawcę mediów. W tym przypadku przez bezpośredniego dostawcę usługi leasingu operacyjnego.

Refakturowanie choć jest pojęciem nie zdefiniowanym w żadnych przepisach podatkowych, to jednak jest ono w praktyce często stosowanym rozwiązaniem do tej pory nigdy kwestionowanym. Istotą refakturowania jest odsprzedaż bez marży, po kosztach nabytej uprzednio usługi, która jest udokumentowana fakturą VAT. Stanowisko to wielokrotnie potwierdzał NSA, który w wydawanych orzeczeniach stwierdzał, że refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Refakturowanie nie stanowi odrębnej czynności ani w zakresie podatku dochodowego ani podlegającej VAT. Jest ono natomiast sposobem na przeniesienie kosztu świadczonej usługi na inny podmiot, związany z podmiotem dokonującym refakturowania określoną więzią prawną (tekst jedn.: umową, która zezwala na jego przeniesienie). Tym bardziej za zgodą leasingodawcy w opisywanym przypadku.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają możliwość wystawiania refaktur. Warto również zaznaczyć, iż refakturowanie zostało uregulowane w prawie unijnym. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE, w wypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (Dyrektywa 112/2006/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UL L nr 347, str. 1 - od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła m.in. VI Dyrektywę).

W celu określenia, czy transakcja może podlegać refakturowaniu, należy stwierdzić, czy zostały spełnione warunki:

* przedmiotem refakturowania są usługi,

* z usługi nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiana jest pierwotna faktura,

* sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej,

* w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności.

Powyższe potwierdza Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 7 stycznia 2011 (ILPP2/443-1657/10-3/AK), w której m.in. czytamy: "Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w o sprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi".

Reasumując jeśli spółka użytkuje ruchomości opisane we wniosku na podstawie umowy najmu/ dzierżawy, za które to ponosi opłaty wg otrzymanych faktur, tym samym po stronie spółki nie wystąpią świadczenia nieodpłatne lub częściowo-odpłatne zarówno w podatku dochodowym jak też w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od towarów i usług uznaje się za prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Ponadto wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej w związku z art. 10 pkt 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy:

Stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z wyżej powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i planuje zawierać umowy najmu, dzierżawy sprzętu niezbędnego do swej działalności, zarówno środków trwałych, WNiP, jak też wyposażenia, drobnych urządzeń, a nadto środków transportu różnego rodzaju. W zależności od rodzaju sprzętu, czy środka transportu spółka planuje zawrzeć umowy najmu, dzierżawy zarówno z obcymi podmiotami w stosunku do spółki, jak też z podmiotami powiązanymi czyli np. z firmą wspólnika spółki tj. PPHU M. J. P., jak też od innych osób trzecich. Wśród sprzętu (składników), który spółka zamierza użytkować dla celów działalności będzie sprzęt ww. (maszyny, urządzenia, środki transportu z wyjątkiem samochodu osobowego, meble i wszelkie inne), który spółka wynajmie, wydzierżawi od innych podmiotów, w tym od firmy wspólnika. Wnioskodawca nie wynajmie od firmy wspólnika samochodu osobowego. Wszystkie 3 pojazdy, które wynajmie są samochodami ciężarowymi i spełniają kryteria odliczania VAT od zakupu paliw jak też od wydatków ponoszonych jako opłaty leasingowe w całości, tj. w 100%.

Zgodnie z uzyskaną informacją, wspólnik prowadzący przedsiębiorstwo PPHU M. J. P., który na dzień tego wniosku jest leasingobiorcą wyżej wskazanych przykładowych umów leasingu operacyjnego, zamierza wystąpić do towarzystw leasingowych o wyrażenie zgody na wynajem, wydzierżawienie innym podmiotom, w tym Wnioskodawcy - spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem maszyn i urządzeń oraz środków transportu, mebli i innych. Po uzyskaniu zgody od towarzystwa leasingowego przez wspólnika J. P. - spółka komandytowa, czyli Wnioskodawca planuje zawrzeć z firmą tego wspólnika umowy najmu, dzierżawy, których przedmiotem będzie konkretny sprzęt, za wyjątkiem samochodów osobowych. Zatem wspólnik ten nadal będzie w swej firmie leasingobiorcą, a za zgodą firm leasingowych wynajmie, wydzierżawi konkretny przedmiot umowy leasingu (maszynę, urządzenie, środek transportu z wyj. sam. osobowego, meble, inne) firmie Wnioskodawcy, aby ta użytkowała przedmiotowy sprzęt do celów prowadzonej własnej działalności gospodarczej i w związku z nią. Strony planują, że najem, dzierżawa nastąpi na zasadzie tzw. refakturowania kosztów leasingu przez firmę wspólnika jw. na Wnioskodawcę, co oznacza, że firma wspólnika będzie obciążała Wnioskodawcę fakturą VAT w wartościach tożsamych co opłaty leasingowe.

Działalność operacyjna Wnioskodawcy jest/będzie w całości opodatkowana.

W zaistniałej sytuacji istotne jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego VAT, wykazanego na fakturach, które są wystawiane przez firmę PPHU M. J. P. z tytułu świadczenia przez niego usługi - dzierżawy ruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ponadto czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą lub świadczeniem i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego).

Tak więc najem i dzierżawa są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem i dzierżawa stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 3531 ustawy - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy strony umowy w zawartej umowie ustalają warunki tej umowy w tym m.in. kwotę w postaci czynszu jaką najemca/dzierżawca zobowiązuje się płacić wynajmującemu/wydzierżawiającemu. W takiej sytuacji nie wystąpią żadne dodatkowe świadczenia (odpłatne lub nieodpłatne).

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku J. P. wynajmie/wydzierżawi Wnioskodawcy maszyny, urządzenia, wyposażenie, różne środki transportu do których nie ma zastosowania art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, meble biurowe i inne, którymi to J. P. dysponuje (użytkuje) na podstawie umów leasingu operacyjnego. J. P. z tytułu świadczenia ww. usług najmu/dzierżawy obciążać będzie Wnioskodawcę ustalonymi umownie pomiędzy stronami kwotami czynszu na zasadzie refaktury kosztów. Kwoty te będą równe kwotom kosztów leasingu ponoszonych przez leasingobiorcę (tekst jedn.: J. P.).

Z powyższego wynika, iż transakcję tą należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Istnieje bowiem beneficjent (odbiorca) świadczonych przez J. P. ww. usług najmu (dzierżawy), którym to beneficjentem jest jego kontrahent (Wnioskodawca). Świadczenie to ma charakter odpłatny, bowiem J. P. z tytułu świadczenia tych usług obciąża kontrahenta (Wnioskodawcę) kwotami równymi wartości nabycia usługi leasingu. Nie oznacza to jednak, że w tej sytuacji dochodzi do refakturowania przez J. P. na rzecz Wnioskodawcy usług leasingu. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż występują tu dwie odrębne grupy usług świadczone na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych tj. z jednej strony są umowy leasingu zawarte pomiędzy leasingodawcą i J. P. (leasingobiorca), a z drugiej strony są umowy najmu/dzierżawy zawarte pomiędzy J. P. (wynajmujący/wydzierżawiający) i Wnioskodawcą (najemca/dzierżawca). Z wniosku nie wynika natomiast aby w umowach leasingu J. P. działał w imieniu i na rzecz swojego kontrahenta tj. Wnioskodawcy, któremu wynajmuje/wydzierżawia leasingowany przez siebie sprzęt. Przy czym należy zauważyć, iż w opisanej sytuacji nie wystąpią dodatkowe odpłatne lub nieodpłatne świadczenia.

Zatem J. P. świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie usługi, a skoro nabyte usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, pod warunkiem, że samochody będące przedmiotem umów najmu i dzierżawy spełniają kryteria odliczenia VAT w całości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 2 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że podjęta w niniejszej interpretacji ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do zakresu objętego pytaniem Wnioskodawcy. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii, o której mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast J. P. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla J. P.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego dotycząca pytań nr 1 i 3 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.