IBPP2/443-218/11/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla robót budowlano-montażowych realizowanych w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla robót budowlano-montażowych realizowanych w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Dnia 20 stycznia 2011 r. została wystawiona faktura VAT za roboty budowlane w budynku Szpitala na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r., sporządzony dnia 20 stycznia 2011 r., podpisany dnia 20 stycznia 2011 r. Elementy robót - ich wartość - wykonane według protokołu, w okresie rozliczeniowym zostały opodatkowane stawką VAT 23%. Umowa pozwala na częściowe zafakturowanie robót, z zastrzeżeniem harmonogramu robót stanowiącego załącznik umowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż tytułem robót objętych fakturą z dnia 20 stycznia 2011 r. oraz protokołem odbioru robót budowlano-montażowych wykonanych w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. nie została pobrana zaliczka na ww. roboty przed datą wystawienia faktury VAT, tj. 20 stycznia 2011 r.

Umowa zawarta dnia 20 października 2010 r. obejmuje roboty remontowo-budowlane na zadaniu pn. "...." w szczególności: podniesienie istniejącego stropu wełniano-foliowego, wykonanie ścianek działowych, wylewek oraz stropu wraz z montażem stolarki wewnętrznej, wykonanie robót wykończeniowych, elektrycznych, instalacji co. i wod.-kan., a także termomodernizacji budynku. Umowa w 7 pkt 2 stanowi: "rozliczenie finansowe nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami po wykonaniu czynności objętych umową i ich protokolarnym odbiorze". Jednocześnie zamawiający dopuszcza częściowe fakturowanie po uprzednim odebraniu robót protokołem odbioru częściowego bez zastrzeżeń.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż faktura VAT nr 4 z dnia 20 stycznia 2011 r. została wystawiona przez niego za wykonane roboty remontowo - budowlane w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. i zarejestrowana w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc styczeń 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy roboty wykonane w danym okresie podlegają w całości opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Czy można zastosować dwie odrębne stawki:

* do części robót za 2010 r. - stawkę 22%,

* do robót wykonanych w 2011 r. - stawkę 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem stanowiska zawartego w uzupełnieniu z dnia 28 kwietnia 2011 r.), w związku ze zmianą wysokości stawki VAT dotyczącej opisanych robót z 22% na 23%, roboty remontowo - budowlane udokumentowane fakturą VAT z dnia 20 stycznia 2011 r., winny zostać opodatkowane w całości stawką VAT w wysokości 23%.

Roboty wykonane na przełomie roku 2010-2011 zakończone i potwierdzone protokołem odbioru w styczniu 2011 r. opodatkowano podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, iż w celu umożliwienia prawidłowego zastosowania stawki podatku VAT dla czynności wykonywanych na przełomie roku - objętych dwoma reżimami prawnymi, ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r., w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadził przepisy przejściowe uwzględnione w art. 41 ust. 14a do 14h ww. ustawy.

Na szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje treść przepisu art. 41 ust. 14a ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 20 stycznia 2011 r. wystawił fakturę VAT za roboty budowlane w budynku Szpitala na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r., sporządzony dnia 20 stycznia 2011 r., podpisany dnia 20 stycznia 2011 r. Elementy robót - ich wartość - wykonane według protokołu, w okresie rozliczeniowym zostały opodatkowane stawką VAT 23%. Umowa pozwala na częściowe zafakturowanie robót, z zastrzeżeniem harmonogramu robót stanowiącego załącznik umowy.

Tytułem robót objętych fakturą z dnia 20 stycznia 2011 r. oraz protokołem odbioru robót budowlano-montażowych wykonanych w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. nie została pobrana zaliczka na ww. roboty przed datą wystawienia faktury VAT, tj. 20 stycznia 2011 r.

Umowa zawarta dnia 20 października 2010 r. obejmuje roboty remontowo-budowlane na zadaniu pn. "...." w szczególności: podniesienie istniejącego stropu wełniano-foliowego, wykonanie ścianek działowych, wylewek oraz stropu wraz z montażem stolarki wewnętrznej, wykonanie robót wykończeniowych, elektrycznych, instalacji co. i wod.-kan., a także termomodernizacji budynku. Umowa w 7 pkt 2 stanowi: "rozliczenie finansowe nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami po wykonaniu czynności objętych umową i ich protokolarnym odbiorze". Jednocześnie zamawiający dopuszcza częściowe fakturowanie po uprzednim odebraniu robót protokołem odbioru częściowego bez zastrzeżeń.

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych należy zwrócić uwagę, iż powołany przepis art. 41 ust. 14a ustawy pozwala na zastosowanie stawki podatku VAT obowiązującej przed dniem jej zmiany w przypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przed dniem zmiany stawki, a obowiązek podatkowy powstał w dniu zmiany stawki lub po tym dniu.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie terminu powstania obowiązku podatkowego dla danych czynności, jak również zdefiniowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

I tak, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Na mocy art. 19 ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokołu zdawczo-odbiorczego, ponadto ustawa nie zawiera definicji "wykonania usługi". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania usługi (lub jej części), w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 zawartego w Tytule XVI (Umowa o roboty budowlane) k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W myśl art. 658 k.c. przepisy tytułu XVI stosuje się odpowiednio do umowy o wykonanie remontu budynku lub budowli.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Ustosunkując się do powyższego zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie zawarta dnia 20 października 2010 r. umowa na wykonanie robót remontowo-budowlanych w ramach zadania pn. "...." pozwala na częściowe zafakturowanie robót, z zastrzeżeniem harmonogramu robót stanowiącego załącznik umowy. Z postanowień umowy wynika, że "rozliczenie finansowe nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami po wykonaniu czynności objętych umową i ich protokolarnym odbiorze". Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zamawiający dopuszcza częściowe fakturowanie po uprzednim odebraniu robót protokołem odbioru częściowego bez zastrzeżeń.

Ponadto z treści wniosku wynika, że podstawę do wystawienia w dniu 20 stycznia 2011 r. faktury VAT za roboty budowlane stanowił protokół odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. Przedmiotowy protokół został sporządzony i podpisany dnia 20 stycznia 2011 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowy protokół stanowi potwierdzenie odbioru wykonania przez Wnioskodawcę określonego etapu robót budowlano-montażowych realizowanych w ramach zawartej umowy w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r., zaś dzień sporządzenia i podpisania protokołu - tj. 20 stycznia 2011 r. - należy uznać za dzień wykonania wskazanych usług.

Należy zauważyć, iż wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy roboty realizowane w danym okresie podlegają w całości opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, czy też można zastosować dwie odrębne stawki, mianowicie do części robót za 2010 r. zastosować stawkę 22%, zaś do robót wykonanych w 2011 r. stawkę 23%.

Z uwagi na fakt, iż - jak już stwierdzono powyżej - dniem wykonania robót budowlano-montażowych realizowanych w okresie od dnia 23 listopada 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. jest dzień 20 stycznia 2011 r., ponadto przed dniem 20 stycznia 2011 r. tytułem robót objętych fakturą oraz protokołem odbioru robót budowlano-montażowych nie została pobrana zaliczka na ww. roboty (tym samym w 2010 r. nie doszło do powstania obowiązku podatkowego na podstawie cyt. wyżej przepisów obowiązujących w sprawie), brak jest zatem podstaw do uznania, iż ww. roboty mogą zostać opodatkowane odrębnymi stawkami, tj. stawką 22% (część robót realizowanych w 2010 r.) oraz stawką 23% (roboty realizowane w 2011 r.).

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również cyt. wyżej przepis art. 41 ust. 14a ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W sytuacji objętej wnioskiem czynności podlegające opodatkowaniu objęte protokołem odbioru robót z dnia 20 stycznia 2011 r. oraz udokumentowane fakturą z dnia 20 stycznia 2011 r. zostały wykonane już po dniu zmiany stawki podatku (tj. w dniu 20 stycznia 2011 r.), również obowiązek podatkowy dla ww. czynności powstaje po dniu zmiany stawki podatku (tj. w 2011 r.), zatem uwzględniając brzmienie art. 146a pkt 1 ww. ustawy przedmiotowe czynności winny zostać w całości opodatkowane stawką podatku obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż "w związku ze zmianą wysokości stawki VAT dotyczącej opisanych robót z 22% na 23%, roboty remontowo - budowlane udokumentowane fakturą VAT z dnia 20 stycznia 2011 r., winny zostać opodatkowane w całości stawką VAT w wysokości 23%" należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.