IBPP2/443-218/07/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S., przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2007 r. (data wpływu 22 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 5 czerwca 2007 r., dokonał sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0.0678 ha wraz ze znajdującymi się na niej nakładami zajmującymi powierzchnię 0,045 ha, stanowiącymi:

Na pozostałej części o powierzchni 0,0228 ha nie było zabudowań.

Ww. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej nakładami została sprzedana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności Spółce z o.o. za kwotę w wysokości 4.880.000 zł (w tym: wartość netto 4.000.000 zł, podatek VAT 22% 880.000 zł). Wnioskodawca potwierdził sprzedaż fakturą VAT. Działka będąca przedmiotem transakcji była wcześniej dzierżawiona przez Spółkę z o.o., a następnie Spółce tej sprzedana. W okresie trwania dzierżawy Spółka z o.o. poniosła nakłady j.w., od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Po stronie Spółki z o.o. była to tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Wartość nakładów poczynionych przez Spółkę z o.o. na działce wyniosła łącznie 1.815.081,53 zł, zaś łączna wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów (tj. od inwestycji w obcym środku trwałym), w okresie od 1999 r. do maja 2007 r. wynosiła 210.670,44 zł. Powyższe wartości zostały określone w kwocie netto, bez uwzględnienia podatku VAT. Różnica pomiędzy wymienionymi wartościami wynosiła 1.604.411,09 zł.

W akcie notarialnym potwierdzającym dokonanie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca i Spółka z o.o. dokonali również rozliczenia poczynionych przez ww. Spółkę nakładów, w ten sposób, iż przyjętą cenę brutto sprzedaży pomniejszono o wartość nakładów i powiększono o wysokość odpisów amortyzacyjnych poczynionych od tych nakładów. Po odliczeniu tej różnicy do zapłaty przez Spółkę z o.o. pozostała kwota 3.275.589 zł. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, iż na tego rodzaju rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą pozwalała zawarta umowy dzierżawy. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako obrót z tytułu sprzedaży tej nieruchomości przyjął kwotę 4.000.000 zł.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obrotem z tytułu sprzedaży nieruchomości jest kwota 4.000.000 zł, czy też kwota 2.395.589 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 29 ust. 4). Według Wnioskodawcy rozliczenie nakładów stanowi szczególnego rodzaju bonifikatę. Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym obrotem winna być kwota 2.395.589 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji nieruchomości. W związku z tym należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w szczególności art. 46 i 48 ww. ustawy. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością (vide art. 50 ww. ustawy - Kodeks cywilny). Stosownie z kolei do treści art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 ust. 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z cytowanego wyżej brzmienia definicji towaru wynika, iż sformułowanie "ich części" odnosi się do budynków i budowli. Wobec powyższego, towarem jest również część budynku lub budowli.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

Z kolei przyjęcie przez ustawodawcę szerokiej definicji usług jest zgodne z zapisem VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych i pozwala na objęcie podatkiem od towarów i usług wszelkich odpłatnych transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. A zatem definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Ponadto w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż status prawny budynku determinuje opodatkowanie (lub jego brak), a także stawkę podatku przy dostawie gruntu, na którym dany obiekt jest zlokalizowany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę o powierzchni 0.0678 ha wraz ze znajdującymi się na niej nakładami zajmującymi powierzchnię 0,045 ha, stanowiącymi:

Na pozostałej części o powierzchni 0,0228 ha nie było zabudowań.

Ww. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej nakładami została sprzedana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności Spółce z o.o. za kwotę w wysokości 4.880.000 zł (wartość netto 4.000.000 zł, podatek VAT 22% 880.000 zł).

Działka była wydzierżawiona Spółce z o.o. W okresie trwania dzierżawy Sp. z o.o. wybudowała ww. nakłady, od których następnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Nakłady inwestycyjne poniesiono w obcym środku trwałym, ponieważ była to tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Wnioskodawca jako przychód (obrót) z tego tytułu przyjął kwotę netto 4.000.000 zł, podatek VAT 22% 880.000 zł. Podatek należny VAT naliczono od pełnej wartości sprzedanej nieruchomości. Wnioskodawca potwierdził sprzedaż fakturą VAT. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, iż na tego rodzaju rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą pozwalała zawarta umowy dzierżawy. Zdaniem Wnioskodawcy stanowią one szczególnego rodzaju bonifikatę.

Kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze Słownika języka polskiego T. 1, s. 188-189 Wydawnictwo PWN Warszawa, wydanie IX rok 1994, "bonifikata" to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Zgodnie z tym samym słownikiem T. 2, s. 536 "opust" to zniżka ceny kupna przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych).

Pojęcie "rabat", T. 3 s. 4 tego samego słownika, oznacza zniżkę.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanego przepisu wynika, iż Spółka nie udziela bonifikaty rozumianej jako odszkodowanie, zniżka od ustalonej ceny towaru. Tym samym cena z tytułu sprzedaży nieruchomości nie może być zmniejszona na skutek udzielenia bonifikaty, będącej rozliczeniem nakładów inwestycyjnych i odpisów amortyzacyjnych. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż w wyniku poniesionych nakładów nastąpiło ulepszenie oraz wzrost wartości w majątku właściciela nieruchomości.

Ponadto należy wskazać, iż "kwota należna" w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy nie może być utożsamiana z kwotą faktycznie wpłaconą sprzedawcy. Przyjęcie wykładni tego przepisu, powodowałoby bowiem, że w przypadku np. kompensat wzajemnych należności (brak fizycznej wpłaty) podstawa opodatkowania mogłaby wynosić 0 zł. Tym samym określenie "kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, iż podstawa opodatkowania (obrót) obejmuje tą wartość, którą sprzedawca może dochodzić od nabywcy, bez względu na ich ewentualne wzajemne rozliczenie - np.: jak w rozpatrywanym przypadku poprzez zmniejszenie wzajemnych zobowiązań.

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Artykuł 694 Kodeksu cywilnego stanowi, iż do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Z kolei zgodnie z art. 676, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy zauważyć, iż w świetle powyższych regulacji prawnych czynność tę należy uznać za zwrot nakładów poczynionych na cudzej rzeczy i nie stanowi ona dostawy towarów. Bowiem przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia własności - czyli przeniesienia praw do dysponowania towarem jak właściciel - ponieważ przedmiot najmu czy dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku i tak pozostaje własnością wynajmującego czy wydzierżawiającego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Nakłady poniesione w trakcie trwania umowy nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. W przypadku, gdy nakłady czynione są w budynku lub budowli należy także pamiętać, iż wydzierżawiający (wynajmujący) i tak jest właścicielem tej inwestycji zgodnie z cywilnoprawną zasadą, iż budynek posadowiony na danym gruncie staje się własnością właściciela gruntu. Nakłady inwestycyjne stały się częścią składową nieruchomości. Zatem, nie mamy tu do czynienia z dostawą towaru, ponieważ przedmiotem rozliczenia w ogóle nie jest towar w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto należy uznać, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zwrot nakładów stanowi usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Cywilistyczne uregulowania pozostawiają w takiej sytuacji swobodę wyboru wydzierżawiającemu, który może zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, bądź też żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W związku z tym przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów w świetle ustawy o VAT, stanowi natomiast usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż cena sprzedaży nieruchomości może być zmniejszona na skutek udzielenia bonifikaty, będącej rozliczeniem nakładów inwestycyjnych i odpisów amortyzacyjnych. Obrotem jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a więc w przedmiotowej sytuacji - obrotem jest kwota 4.000.000 zł.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie ustalenia kwoty przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.