IBPP2/443-203/14/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina miała zawartą umowę z Wykonawcą na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terminem realizacji do 30 maja 2015 r.

Wykonawca w dniu 14 stycznia 2014 r. złożył pismo, w którym oświadczył o rozwiązaniu niniejszej umowy z dniem 17 stycznia 2014 r. Wykonawca konieczność rozwiązania niniejszej umowy argumentował tym, iż doszło do istotnej zmiany przewidywanej ilości odpadów komunalnych powstających w gospodarstwach domowych na terenie Gminy, określonej w § 2 ust. 2 Umowy, która nie była możliwa do przewidzenia przez Strony. Umowa z Wykonawcą nie zawierała unormowań dotyczących rozwiązania umowy przez Wykonawcę. Umowa zawierała ustalenia dotyczące następujących kar umownych:

- Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną:

1. W przypadku odstąpienia od umowy przez Zamawiającego z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność Wykonawca - w wysokości 10% wynagrodzenia ryczałtowego brutto, o którym mowa w § 7 ust. 2.

2. Za zwłokę w usunięciu stwierdzonych przez Zamawiającego nieprawidłowości związanych z realizacją usługi w wysokości 2% wynagrodzenia brutto określonego w § 7 ust. 3

3. Za brak osiągnięcia poziomów odzysku i recyklingu wymaganych przepisami prawa oraz poziomu ograniczenia składowania odpadów ulęgających biodegradacji wymaganych Dyrektywą 1999/31/WE z dnia 26 kwietnia 1999 r. oraz innymi przepisami prawa krajowego w wysokości równej kwocie kary przewidzianej przepisami prawa dla Zamawiającego za niewywiązanie się z tego obowiązku.

Gmina mając na względzie zapewnienie bezkolizyjnej i nieprzerwanej realizacji zadania własnego w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie przystąpiła do negocjacji z Wykonawcą. 17 stycznia 2014 r. zostało zawarte porozumienie które określało w szczególności:

* Strony zgodnie oświadczają, że mocą niniejszego Porozumienia rozwiązują Umowę z dniem 30 kwietnia 2014 r. z przyczyn obiektywnych, za które żadna ze Stron nie ponosi odpowiedzialności,

* Wykonawca oświadcza, iż do dnia 30 kwietnia 2014 r. będzie realizował zadania objęte Umową w pełnym zakresie przy czym wykona w tym okresie:

* jeden odbiór odpadów wielkogabarytowych oraz dwa odbiory zużytych opon oraz zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego.

* Wykonawca pozostawi również do dnia 31 maja 2014 r. na nieruchomościach zamieszkałych urządzenia do gromadzenia odpadów segregowanych oraz wyda worki na wymianę w ostatnim miesiącu świadczenia usługi.

* Strony ustalają, że Wykonawca z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy zapłaci na rzecz Zamawiającego rekompensatę w wysokości 10% wynagrodzenia brutto, o której mowa w § 7 ust. 2 Umowy, to jest kwotę 215.784,00 zł brutto, w tym należny podatek VAT. (rekompensatę skalkulowano w wysokości kar umownych). W przypadku braku konieczności naliczenia podatku VAT, wysokość rekompensaty wynosi 215.784,00 zł,

* kwota, o której mowa w ust. 1 zostanie potrącona z bieżących faktur wystawianych przez Wykonawcę w związku z realizacją Umowy, począwszy od faktury za miesiąc styczeń 2014 r.

Gmina Orzesze w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy zmuszona jest do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z ogłoszeniem przetargu i wyborem nowego Wykonawcy na pozostały okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rekompensata tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych stanowi wynagrodzenie za usługę wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy rekompensata tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Niniejsza rekompensata traktowana jest w kategoriach odszkodowania z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych w związku z którym Gmina zmuszona jest do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z ogłoszeniem przetargu i wyborem nowego Wykonawcy na pozostały okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy podkreślić trzeba, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w tym zakresie należy posłużyć się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina miała zawartą umowę z Wykonawcą na odbiór i zagospodarowania odpadów komunalnych z terminem realizacji do 30 maja 2015 r.

Wykonawca w dniu 14 stycznia 2014 r. złożył pismo, w którym oświadczył o rozwiązaniu niniejszej umowy z dniem 17 stycznia 2014 r. Wykonawca konieczność rozwiązania niniejszej umowy argumentował tym, iż doszło do istotnej zmiany przewidywanej ilości odpadów komunalnych powstających w gospodarstwach domowych na terenie Gminy, określonej w § 2 ust. 2 Umowy, która nie była możliwa do przewidzenia przez Strony. Umowa z Wykonawcą nie zawierała unormowań dotyczących rozwiązania umowy przez Wykonawcę.

Gmina mając na względzie zapewnienie bezkolizyjnej i nieprzerwanej realizacji zadania własnego w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie przystąpiła do negocjacji z Wykonawcą. 17 stycznia 2014 r. zostało zawarte porozumienie które określało w szczególności: Strony zgodnie oświadczają, że mocą niniejszego Porozumienia rozwiązują Umowę z dniem 30 kwietnia 2014 r. z przyczyn obiektywnych, za które żadna ze Stron nie ponosi odpowiedzialności.

Należy zauważyć, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie - już na tle okoliczności niniejszej sprawy - można stwierdzić, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody.

Zaś określenie, że jest to odszkodowanie w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy także szkody tej nie określa. Zaznaczenia bowiem wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nieistotne jest jak strony porozumienia określają przekazane wynagrodzenie, lecz to jakie skutki wywiera otrzymane wynagrodzenie. Nadmienić również można, że to, iż umowa sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać - w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia rozwiązującego zawartą wcześniej umowę.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, należy stwierdzić, że rekompensata w wysokości 10% wartości wynagrodzenia nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącego ich porozumienia, na mocy którego uzgodnili, że strony rozwiązują umowę zawartą na odbiór i gospodarowanie odpadami komunalnymi i jednocześnie zgodnie oświadczyli, że żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności za rozwiązanie umowy.

Skoro zatem Gmina najpierw nabyła usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych od Wykonawcy, a następnie w wyniku porozumienia udzieliła zgody na rozwiązanie umowy, to kwota wypłaconej rekompensaty przez Wykonawcę stanowi formę wynagrodzenia za działania Gminy, polegające na tolerowaniu czynności, które zmierzały do rozwiązania umowy z Wykonawcą na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych, a czynności te w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Podkreślenia wymaga, że Wykonawca usługi na rzecz Wnioskodawcy do 31 maja 2014 r. zobowiązał się do świadczenia opisanych we wniosku usług.

Tut. organ wskazuje, że nazwanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia należnego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy odszkodowaniem nie może mieć przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest bowiem istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia, a ponadto strony poprzez umowy cywilnoprawne nie mogą decydować o zakresie opodatkowania.

Zatem otrzymanej przez Gminę od Wykonawcy rekompensaty w wysokości 10% wynagrodzenia nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, według stawki właściwej dla tego typu usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała