IBPP2/443-202/08/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana A., przedstawione we wniosku złożonym osobiście w tut. organie w dniu 6 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do usługi montażu bramy garażowej należy stosować 7% stawkę podatku VAT i zaliczyć ją do robót budowlano-montażowych w rozumieniu § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do usługi montażu bramy garażowej należy stosować 7% stawkę podatku VAT i zaliczyć ją do robót budowlano-montażowych w rozumieniu § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi m.in. w zakresie montażu bram garażowych (nie będąc ich producentem) w garażach zlokalizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz w pozostałych obiektach, o których mowa w § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zmienionego rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 2007 r. Obecnie Wnioskodawca zamierza podjąć wykonywanie tego rodzaju usług pod rządami dodanego § 5 ust. 1a pkt 1 wyżej wymienionego rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy usługę montażu bramy garażowej wykonywaną przez Wnioskodawcę zgodnie z wyżej zamieszczonym opisem należy uważać za roboty budowlano-montażowe w rozumieniu § 5 ust. 1a pkt 1, gdyż garaż bądź garaże, w których montaż jest wykonywany stanowią część składową obiektów, o których mowa w § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto usługa tego rodzaju kwalifikuje się do uznania jej za robotę budowlano-montażową. Zaliczenie to nie dotyczy, zdaniem Podatnika, wyłącznie montażu bramy w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz w garażach stanowiących samodzielne lokale użytkowe w rozumieniu ustawy o własności lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie cytowanego przepisu do robót budowlano-montażowych w zakresie montażu bramy w garażach obiektów w nim wymienionych (za wyjątkiem budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB dziale 12 oraz w garażach stanowiących wyodrębnione lokale użytkowe w rozumieniu ustawy o własności lokali) stosuje się stawkę VAT 7%.

Montaż bramy należy uważać za robotę budowlano-montażową w oparciu o definicję robót budowlanych zamieszczoną w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, zgodnie z którą przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (w tym bramą garażową).

W obecnym stanie prawnym nie powinno budzić wątpliwości, iż wykonanie montażu bramy w garażu obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i pozostałych obiektach, o których mowa w par. 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (z wyjątkiem budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 oraz garaży stanowiących samodzielne lokale użytkowe) stanowi usługę objętą obniżoną stawką VAT, gdyż obecnie ustawa o VAT i jej przepisy wykonawcze nie posługują się już wymagającym zasadniczej wykładni pojęciem "robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym lub infrastrukturą towarzyszącą", lecz bezpośrednio odwołują się do robót dotyczących obiektów budowlanych lub ich części.

Garaż z całą pewnością oznacza część składową obiektu budowlanego. Oznacza to, że nie zachodzi potrzeba powiązania takich robót bezpośrednio z powierzchnią lokalu mieszkalnego czy jego pomieszczeń przynależnych lub pomocniczych (z wyjątkiem budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a o zakwalifikowaniu usługi robót budowlano-montażowych do kategorii objętej par. 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. decyduje wyłącznie charakter (przeznaczenie) danego obiektu i jego zaliczenie do jednej z kategorii wyszczególnionych w analizowanym przepisie rozporządzenia, o ile nie zachodzi jedno z wyłączeń przewidzianych w tym przepisie (np. garaż jako samodzielny lokal użytkowy).

W ocenie Wnioskodawcy w budynkach 2- i wielomieszkaniowych garaż bądź garaże będą miały, co do zasady, status pomieszczeń przynależnych do lokali w tym budynku lub będą wchodziły w zakres części wspólnej budynku (garaże zbiorowe), a jedynie wyjątkowo garaż może mieć status samodzielnego lokalu użytkowego i wtedy zazwyczaj będzie dla niego urządzona odrębna księga wieczysta oraz będzie mógł on stanowić samodzielny przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębnej własności w oderwaniu od własności i jakiegokolwiek lokalu w budynku. Natomiast w obrębie budynku mieszkalnego 1-rodzinnego pojęcie samodzielnych lokali użytkowych w ogóle nie będzie funkcjonowało, gdyż ustawowa kategoria lokali została wyodrębniona w ustawie o własności lokali z 1994 r., niemającej zastosowania do tego rodzaju obiektów. Pojęcie samodzielnego lokalu i jego własności funkcjonuje jedynie na gruncie ustawy o własności i lokali, natomiast w przypadku budynku mieszkalnego 1-rodzinnego będziemy mieli do czynienia z własnością nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jako częścią składową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i sług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Jednakże zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, 7% stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W myśl ust. 12b ww. artykułu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Wskazać należy, że nie zawsze budynki mają jednorodny charakter. W sytuacji, gdy część budynku wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, a pozostała część do innych celów, wówczas sposób zakwalifikowanie danego budynku znajduje się w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. W przepisach tych zdefiniowano m.in. pojęcia takie jak:

* obiekty budowlane - to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych;

* budynki - to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne:

* budynki mieszkalne - to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem,

* budynki niemieszkalne - to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne - kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie precyzują terminu "lokal mieszkalny". W związku z tym, należy posiłkować się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), który stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego przynależeć mogą, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet bezpośrednio do niego nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi", a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, iż na gruncie ww. ustawy o własności lokali ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem "pomieszczenie pomocnicze" - pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń") z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi) - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.,

* pojęciem "pomieszczenie przynależne", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego - art. 2 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast pomieszczeniem gospodarczym w budynku jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku oraz przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, a także opału lub odpadów stałych.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Nie stanowi też części składowej lokalu mieszkalnego. Zalicza się go do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ponadto zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) obowiązującym dla celów podatku VAT do dnia 31 grudnia 2008 r., w Dziale 45 mieszczą się roboty budowlane. Dział ten obejmuje:

W tym miejscu należy podkreślić, że fakt zaklasyfikowania budynku do grupy 11 PKOB, nie stanowi jednoznacznej przesłanki do zastosowania od dnia 1 stycznia 2008 r. 7% stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej przepisami art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia, stawką 7% nie są objęte lokale użytkowe.

Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, 7% stawka podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do robót polegających na realizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części.

Natomiast w przypadku, gdy świadczone usługi budowlane będą dotyczyć samych lokali użytkowych wówczas zastosowanie będzie miała stawka podstawowa 22%.

Należy bowiem wskazać, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Natomiast usługi budowlane wykonywane w pomieszczeniach przynależnych, służących funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlegają wyłączeniu z opodatkowania stawką w wysokości 7%. W efekcie podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż świadczy usługi montażu bram garażowych (nie będąc ich producentem) w garażach zlokalizowanych w obiektach, o których mowa w § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje jedynie usługę montażu bram garażowych w garażach a więc w lokalach użytkowych zlokalizowanych w obiektach, o których mowa w § 5 ust. 1a pkt 1 ww. rozporządzenia, usługi te będą, co do zasady, opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, iż wykonywane przez niego usługi montażu bram garażowych, należy uważać za roboty budowlano-montażowe w rozumieniu § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i stosować do nich stawkę podatku VAT w wysokości 7% należało uznać za nieprawidłowe.

W ocenie tut. organu nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, uznające iż w budynkach dwu-i wielomieszkaniowych garaż bądź garaże miały status pomieszczeń przynależnych do lokali w tym budynku lub wchodziły w zakres części wspólnej budynku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż świadczy usługi montażu bram garażowych (nie będąc ich producentem) w garażach zlokalizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT tj. w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (PKOB 111).

Należy zauważyć, iż dom jednorodzinny (zgodnie z prawem budowlanym) tworzy jedną całość. Dom jednorodzinny wraz z garażem stanowi jeden nierozdzielny budynek.

Zatem usługi montażu bram garażowych są wykonywane w garażach, które są nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż usługi montażu bram garażowych świadczone przez Wnioskodawcę w garażach będących integralną częścią budynku mieszkalnego jednorodzinnego, które nie są wykorzystywane dla działalności gospodarczej, sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 111 będą korzystały z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż garaż w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (PKOB 111) nie może być uznany za samodzielny lokal użytkowy w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a usługa montażu bram garażowych w tych garażach podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 7%, należało uznać za prawidłowe.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.