IBPP2/443-193/14/ICz - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia licencji czasowej udzielonej na okres powyżej roku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia "Licencji czasowej - udzielona na okres powyżej roku z ustalonym terminem płatności z góry, po udzieleniu licencji ale przypadającym w roku następnym bądź kolejnym w stosunku do roku jej udzielenia" - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia "Licencji czasowej - udzielona na okres powyżej roku z ustalonym terminem płatności z góry, po udzieleniu licencji ale przypadającym w roku następnym bądź kolejnym w stosunku do roku jej udzielenia".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 lutego 2014 r. znak: IBPP2/443-1151/13/ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W zakresie prowadzonej działalności C. S.A. (zwana dalej: "Spółką" lub "Podatnikiem") dokonuje m.in. sprzedaży w formie udzielania licencji na wytworzone oprogramowanie własne a także sprzedaży licencji dotyczących oprogramowania obcego (sublicencjonowanie). Dokonując takiej sprzedaży na terenie kraju Spółka jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego. Sprzedaż ta jest i od 1 stycznia 2014 r. realizowana będzie z wykorzystaniem różnych modeli biznesowych a mianowicie licencje bezterminowe, ograniczone czasowo (z różnymi okresami ważności) oraz ze zróżnicowanymi zasadami płatności za nie.

W myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT"), znowelizowanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w odniesieniu do usług udzielania licencji po 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będą zasady ogólne ustalania obowiązku podatkowego zdefiniowane w art. 19a ustawy o VAT tj. w momencie wykonania usługi.

W związku z powyższym Spółka pragnie potwierdzić, czy na podstawie znowelizowanej regulacji w zakresie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla licencji prawidłowo będzie określać moment ich wykonania a w konsekwencji ustalać dla nich moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ustawy o VAT obowiązującego dla czynności wykonanych po 1 stycznia 2014.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił, że:

Umowy na udzielenie licencji, zarówno na wytworzone oprogramowanie własne jak i obce (sublicencjonowanie) w odniesieniu do wszystkich opisanych we wniosku modeli sprzedaży (pytania 1 do 6), nie przewidują przeniesienia majątkowych praw autorskich do określonych programów komputerowych.

Umowy licencyjne opisane jako model sprzedaży - licencje czasowe (pytanie nr 3, 4, 5) będą umowami licencyjnymi upoważniającymi licencjobiorców jedynie do korzystania z programu komputerowego, nie przenoszącymi całości praw majątkowych do tego programu. Umowy licencyjne opisane w pytaniu 6, które mogą dotyczyć licencji czasowych i bezterminowych również będą umowami uprawniającymi licencjobiorców jedynie do korzystania z programu komputerowego, nie przenoszącymi całości praw majątkowych do tego programu.

Umowy licencyjne opisane jako model sprzedaży - licencje czasowe (pytanie nr 3 i 4) będą definiować jednorazowy termin płatności, po udzieleniu licencji ale przed zakończeniem okresów ich ważności (płatność z góry).

Umowy licencyjne opisane jako model sprzedaży - licencje czasowe (pytanie nr 5) będą określać następujące po sobie terminy zapłaty lub rozliczeń za korzystanie z programu komputerowego, np. okresy miesięczne, kwartalne lub roczne (płatność z dołu).

Umowy licencyjne opisane w pytaniu 6 - model sprzedaży czasowy lub bezterminowy - będą określać następujące po sobie terminy zapłaty lub rozliczeń za korzystanie z programu komputerowego np. okresy miesięczne, kwartalne lub roczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4):

Licencja czasowa udzielona na okres powyżej roku z ustalonym terminem płatności z góry, po udzieleniu licencji ale przypadającym w roku następnym bądź kolejnym w stosunku do roku jej udzielenia. Proszę rozważyć też przypadek kiedy w roku następnym w stosunku do udzielenia licencji płatność nie została dokonana.

Przykład:

Licencja trzyletnia udzielona w dniu 8 września 2014, z terminem zapłaty ustalonym na dzień:

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl art. 19a ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstawać będzie co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W przypadku usług licencji (sublicencji), ze względu na ich specyfikę, moment ich wykonania w sposób bezpośredni jest trudny do określenia.

Usługi udzielania licencji bezsprzecznie noszą charakter usług świadczonych w sposób ciągły. Dlatego, zdaniem Podatnika, dla usług udzielania licencji po 1 stycznia 2014 r. w szczególności odpowiednie będą zasady wynikające z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadkach, gdy Podatnik, przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w kontekście regulacji prawnej obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., Spółka zamierza ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług udzielania licencji (sublicencjonowania) zdefiniowanych w pytaniu w poniższy sposób:

Ad. 4)

Licencja czasowa udzielona na okres powyżej roku z ustalonym terminem płatności w trakcie okresu jej ważności ale przypadającym w roku następnym bądź kolejnym w stosunku do roku jej udzielenia.

Przykład:

a. Licencja trzyletnia udzielona 8 września 2014 r. z terminem zapłaty ustalonym na dzień 8 października 2015. Przed upływem tego terminu nie dokonano zapłaty.

Ponieważ termin rozliczenia (płatności) został ustalony na dzień 8 października 2015 r. tj. powyżej 12 miesięcy od rozpoczęcia świadczenia usługi to zdaniem Spółki znajdzie w tym przypadku zastosowanie zasada określona w zdaniu drugim art. 19a ust. 3 tj." Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi".

A zatem na dzień 31 grudnia 2014 r. powstanie obowiązek podatkowy ustalony proporcjonalnie od wartości licencji przypadającej na okres od jej udzielenia do 31 grudnia 2014 r., natomiast w dniu dokonania płatności w 2015 r. powstanie obowiązek podatkowy od pozostałej części należności.

W sytuacji gdyby nie dokonano w roku 2015 płatności to kolejny obowiązek podatkowy powstałby w dniu 31 grudnia 2015 r. - za część przypadającą za okres I-XII 2015 r.

b. licencja trzyletnia udzielona 8 września 2014 r. z terminem zapłaty ustalonym na dzień 8 lutego 2015 r. Przed upływem tego terminu nie dokonano zapłaty.

Ponieważ termin rozliczenia (płatności) ustalono na dzień 8 lutego 2015 r. tj. przed upływem 12 miesięcy od rozpoczęcia świadczenia usługi to nie będzie obowiązku podatkowego na 31 grudnia 2014 r. (w części dotyczącej roku 2014).

Obowiązek podatkowy powstanie w dacie płatności w roku 2015.

W sytuacji gdyby nie dokonano w roku 2015 płatności to obowiązek podatkowy powstałby w dniu 31 grudnia 2015 r. - za część odpowiadającą okresowi 8 września 2014 r. (moment udzielenia licencji) - 31 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zaczęły obowiązywać przepisy wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży w formie udzielania licencji na wytworzone oprogramowanie własne a także sprzedaży licencji dotyczących oprogramowania obcego (sublicencjonowanie). Dokonując takiej sprzedaży na terenie kraju Spółka jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego. Sprzedaż ta jest i od 1 stycznia 2014 r. realizowana będzie z wykorzystaniem różnych modeli biznesowych a mianowicie licencje bezterminowe, ograniczone czasowo (z różnymi okresami ważności) oraz ze zróżnicowanymi zasadami płatności za nie.

Umowy na udzielenie licencji, zarówno na wytworzone oprogramowanie własne jak i obce (sublicencjonowanie) w odniesieniu do wszystkich opisanych we wniosku modeli sprzedaży nie przewidują przeniesienia majątkowych praw autorskich do określonych programów komputerowych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego (oznaczone we wniosku nr 4) Wnioskodawca udzieli: Licencji czasowej - udzielona na okres powyżej roku z ustalonym terminem płatności z góry, po udzieleniu licencji ale przypadającym w roku następnym bądź kolejnym w stosunku do roku jej udzielenia.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji lub sublicencji, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Ponieważ dla ww. usług mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, lub też usługi te mogą być świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i związku z ich dokonaniem w danym roku mogą nie upływać terminy płatności, dla celów ustalenia ich wykonania, stosowane będą "umowne" zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w opisanym modelu sprzedaży, oznaczonym we wniosku nr 4, tj. "Licencja czasowa - udzielona na okres powyżej roku z ustalonym terminem płatności z góry, po udzieleniu licencji, ale przypadającym w roku następnym bądź kolejnym w stosunku do roku jej udzielenia", obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w przepisie art. 19a ust. 1 w powiązaniu z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania usługi.

Przykład I wskazany przez Wnioskodawcę:

Licencja trzyletnia udzielona 8 września 2014 r. z terminem zapłaty ustalonym na dzień 8 października 2015. Przed upływem tego terminu nie dokonano zapłaty.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca w omawianym modelu sprzedaży umowa licencyjna będzie zawierała określony termin płatności tj. 8 października 2015 r. zatem należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstanie 31 grudnia 2014 r., z upływem każdego roku podatkowego, aż do zakończenia świadczenia usługi. Natomiast w sytuacji dokonania płatności w 2015 r. obowiązek podatkowy powstanie od wpłaconej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy. W przypadku niedokonania wpłaty w 2015 r. obowiązek podatkowy powstanie z upływem roku podatkowego - 31 grudnia 2015 r.

Przykład II wskazany przez Wnioskodawcę:

Licencja trzyletnia udzielona 8 września 2014 r. z terminem zapłaty ustalonym na dzień 8 lutego 2015. Przed upływem tego terminu nie dokonano zapłaty.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca w omawianym modelu sprzedaży umowa licencyjna (trzyletnia) będzie zawierała określony termin płatności tj. 8 lutego 2015 r. zatem należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego, aż do zakończenia świadczenia usługi - 31 grudnia 2014 r. W przypadku zapłaty w dniu 8 lutego 2015 r. obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19a ust. 8 cyt. ustawy.

Bez wpływu na powstanie obowiązku pozostaje ustalenie w umowie terminu płatności poniżej czy też powyżej 12 miesięcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednakże podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnień objętych pozostałymi pytaniami będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.