IBPP2/443-193/12/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r) oraz pismem z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych ze zmianą wspólników spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 15 i 18 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych ze zmianą wspólników spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Pan B. oraz N. prowadzą wspólną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą s.c. Spółka nabyła dnia 3 grudnia 2009 r. aktem notarialnym nieruchomość, na której rozpoczęła realizację inwestycji budowlanej (budowa budynku karczmy). Od zakupu gruntu i wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji przysługiwało spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Inwestycja została zakończona dnia 30 kwietnia 2011 r. Następnie budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych i jest wykorzystywany w bieżącej działalności gospodarczej.

Wspólnicy postanowili, że wspólnik B. wystąpi ze spółki cywilnej, a równocześnie w jego miejsce wstąpią do spółki nowi wspólnicy, którzy wniosą do spółki wkłady pieniężne, które w sumie odpowiadać będą wkładowi pieniężnemu wypłaconemu wspólnikowi występującemu ze spółki. W zamian za wkłady pieniężne, wspólnicy przystępujący do spółki cywilnej, nabędą m.in. odpowiedni udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej w chwili obecnej przedmiot współwłasności łącznej obecnych wspólników spółki cywilnej. Nowi wspólnicy w chwili wejścia do spółki i nabycia udziału w nieruchomości prowadzą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 18 maja 2012 r.):

Czy w związku z:

* wystąpieniem wspólnika B. ze spółki i wypłaceniem mu wkładów pieniężnych, które powodują jednoczesne przeniesienie udziałów/praw we współwłasności nieruchomości,

* nabyciem przez nowych wspólników, w zamian za wniesione przez nich wkłady pieniężne, udziałów we współwłasności łącznej nieruchomości należącej obecnie do spółki cywilnej,

powstanie po stronie spółki cywilnej lub po stronie byłego i nowych wspólników obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, a w konsekwencji związany z tym obowiązek wystawienia faktury VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w myśl ustawy o podatku od towarów i usług nabycie współwłasności łącznej nieruchomości z tytułu przystąpienia do spółki cywilnej przez nowych wspólników w zamian za wkłady pieniężne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie współwłasności nieruchomości nie stanowi bowiem w tym przypadku odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym po stronie spółki cywilnej nie występuje także obowiązek wystawienia faktury VAT. Z przedmiotowej czynności nie wynikają także jakiekolwiek obowiązki związane z ustawą o podatku od towarów i usług po stronie nowych wspólników spółki, którzy nabędą współwłasność łączną w nieruchomości spółki.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowanie art. 7 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Należy bowiem stwierdzić, że nabycie współwłasności w nieruchomości nie jest w opisywanym przypadku nieodpłatnym przekazaniem przez podatnika towarów. Przejście prawa własności nieruchomości na nowych wspólników następuje bowiem w zamian za wkłady pieniężne wniesione przez nowych wspólników

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ponadto stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna powstaje w wyniku zawarcia umowy między wspólnikami. Wspólnikiem może być osoba fizyczna, jak też osoba prawna czy ułomna osoba prawna. Umowa powinna wskazywać, kto jest wspólnikiem, jaki jest cel gospodarczy oraz jakie wkłady wspólnicy wnoszą do spółki i jaka jest ich wartość. Należy także w umowie określić nazwę spółki. Umowa spółki cywilnej powinna być sporządzona na piśmie. Jest to jednak wymóg tylko dla celów dowodowych. Spółka cywilna jest zakładana do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 k.c.).

W myśl art. 863 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

Wniesione wkłady stanowią majątek wspólny wszystkich wspólników spółki cywilnej. Jest to współwłasność łączna, nazywana także wspólnością do "niepodzielnej ręki".

Wspólny majątek wspólników jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego każdego ze wspólników. Każdy ze wspólników ma udział w majątku spółki, lecz uprawnienie to jest określone ułamkowo. W czasie trwania spółki wspólnicy nie mogą rozporządzać udziałami we wspólnym majątku wspólników ani udziałami w poszczególnych składnikach tego majątku. Nie mogą również domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. Wierzyciele wspólników nie mogą więc żądać zaspokojenia z ich udziałów we wspólnym majątku wspólników ani z udziałów w poszczególnych składnikach tego majątku.

Nie ma jednak przeszkód, aby wspólnik rozporządzał prawami, które wiążą się z działalnością spółki, ale pozostają poza stosunkiem prawnym spółki i nie wchodzą do jej majątku.

W myśl art. 869 § 1 k.c., jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego.

Zmiany składu osobowego spółek cywilnych następować mogą z różnych przyczyn i w różnych sytuacjach (przystąpienie do istniejącej spółki dalszej osoby lub osób, wejście do spółki spadkobierców wspólnika, wystąpienie wspólnika, itp.).

W uchwale z dnia 21 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 160/05 Sąd Najwyższy stwierdził, iż dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników, w tym i jednocześnie ustępujących z tej spółki.

W art. 871 § 1 k.c. wskazano, iż wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów podatku od towarów i usług spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej (art. 861 k.c.), jest w myśl przytoczonego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikiem tego podatku. Natomiast wspólnicy Spółki cywilnej są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego.

Będąc podmiotem podatku od towarów i usług podlega ona obowiązkowi rejestracji w zakresie tego podatku, zgodnie z art. 96 ust. 1 i 4 ww. ustawy, a w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - wykreśleniu z rejestru podatników stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Pan B. oraz N. prowadzą wspólną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą s.c. Spółka nabyła dnia 3 grudnia 2009 r. aktem notarialnym nieruchomość, na której rozpoczęła realizację inwestycji budowlanej (budowa budynku karczmy). Od zakupu gruntu i wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji przysługiwało spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Inwestycja została zakończona dnia 30 kwietnia 2011 r. Następnie budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych i jest wykorzystywany w bieżącej działalności gospodarczej.

Wspólnicy postanowili, że wspólnik B. wystąpi ze spółki cywilnej, a równocześnie w jego miejsce wstąpią do spółki nowi wspólnicy, którzy wniosą do spółki wkłady pieniężne, które w sumie odpowiadać będą wkładowi pieniężnemu wypłaconemu wspólnikowi występującemu ze spółki. W zamian za wkłady pieniężne, wspólnicy przystępujący do spółki cywilnej, nabędą m.in. odpowiedni udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej w chwili obecnej przedmiot współwłasności łącznej obecnych wspólników spółki cywilnej. Nowi wspólnicy w chwili wejścia do spółki i nabycia udziału w nieruchomości prowadzą działalność gospodarczą.

Z powyższego należy przyjąć, że wystąpienie jednego wspólnika, przy jednoczesnym wstąpieniu na jego miejsce nowych wspólników powoduje zmianę stanu osobowego spółki. Na marginesie zauważyć należy, że jeżeli spółka cywilna jest dwuosobowa - to wraz z wystąpieniem jednego ze wspólników, przy jednoczesnym braku wstąpienia na to miejsce nowego wspólnika - przestaje istnieć. Jeżeli natomiast wspólników jest dwóch lub więcej, spółka to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek staje się majątkiem tych wspólników we współwłasności bezudziałowej. Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 k.c. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym. Brak przewidzianej w ustawie szczególnej formy czynności dla sposobu rozliczenia występującego ze spółki cywilnej wspólnika pozwala mu z pozostałymi w spółce wspólnikami rozliczyć się w sposób dowolny, z zachowaniem zasady swobody kontraktowej - art. 353¹ k.c. (tak Sąd Najwyższy w postanowieniu z 16 marca 2005 r., sygn. akt II CK 700/04).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystąpienie jednego ze wspólników a następnie wstąpienie nowych wspólników w miejsce ustępującego wspólnika Spółki cywilnej spowodowało, że właścicielami majątku przynależnego spółce cywilnej, w tym również nieruchomości, stali się na zasadach współwłasności łącznej nowi wspólnicy z uwzględnieniem zmian w składzie Spółki. W sytuacji wypłaty wkładów pieniężnych wspólnikowi występującemu ze spółki oraz wniesienie przez nowych wspólników wkładów pieniężnych dochodzi do przesunięcia prywatnych środków finansowych z lub do działalności gospodarczej, co nie skutkuje powstaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, opisane we wniosku zmiany w składzie osobowym Spółki cywilnej, o ile zostały przeprowadzone w zgodzie i w granicach określonych przepisami Kodeksu cywilnego nie powodują wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnienia czy zmiana wspólników rodzi obowiązki związane z ustawą o podatku od towarów i usług po stronie występującego wspólnika oraz nowych wspólników spółki, którzy przystępując do Spółki cywilnej nabędą udział we współwłasności łącznej w nieruchomości należącej do Spółki będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.