IBPP2/443-189/12/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismami w dniu 29 marca 2012 r., oraz w dniu 25 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

M. E. z siedzibą w K.L. (dalej M.) prowadził w Polsce działalność gospodarczą w formie A. Przedsiębiorstwo Zagraniczne w K. (dalej zwane Przedsiębiorstwem) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 148 z późn. zm.). Przedsiębiorstwo nie miało osobowości prawnej było jedynie zespołem składników niematerialnych i materialnych. Wszelkie czynności prawne dokonywane były na rzecz i w imieniu M. przez pełnomocnika. Przedsiębiorstwo było jednak zarejestrowane jako czynny podatnik VAT jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. W dniu 31 grudnia 2010 r. M. przystąpił jako wspólnik do istniejącej już spółki komandytowej A. T. (Wnioskodawca) i tytułem wkładu wniósł Przedsiębiorstwo do tej spółki jako aport.

Do 31 grudnia 2010 r. Przedsiębiorstwo prowadziło działalność gospodarczą w wyniku, której dokonywało czynności objętych podatkiem VAT, związanych z tą działalnością. Część faktur dotyczących tych transakcji, dokumentujących zakupy oraz potwierdzenia odbioru niektórych korekt faktur sprzedaży - wpłynęło na adres Przedsiębiorstwa dopiero w styczniu 2011 r., kiedy nie wykonywało ono już czynności podlegających opodatkowaniu. Z tych tytułów powstała jednak nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która spełnia przesłanki przedmiotowe do jej zwrotu.

Nadwyżka ta wynosi 401.768,00 zł, o jej zwrot ubiega się M. od 6 września 2011 r. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania uznając, że M. nie ma statusu strony. Postępowanie zażaleniowe przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. jest w toku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania wyraził pogląd, że sukcesorem Przedsiębiorstwa jest Wnioskodawca, a więc tylko on może ubiegać się o zwrot omawianej nadwyżki (pismo nr... z 8 sierpnia 2011 r. oraz Postanowienie nr...z 14 września 2011 r.). Postępowanie zażaleniowe przed Izbą Skarbową zostało zakończone postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. Postanowieniem tym ostatecznie odmówiono M. prawa ubiegania się o zwrot kwoty 401.768.00 zł. Uznano bowiem, że M. nie jest stroną w tym postępowaniu ani nie jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka komandytowa (Wnioskodawca) nabyła prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 maja 2012 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy choć nie wynika to wprost z przepisów Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług A. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, do której wniesiono przedsiębiorstwo A. PRZEDSIĘBIORSTWO ZAGRANICZNE jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych A. PRZESIĘBIORSTWA ZAGRANICZNEGO.

Sukcesja ta wynika z zasad ogólnych oraz faktu, że spółka nie może być pozbawiona prawa do zwrotu VAT w sytuacji, gdy zdaniem organów podatkowych tego prawa nie ma właściciel przedsiębiorstwa A. PRZEDSIĘBIORSTWA ZAGRANICZNEGO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Według art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93c § 1 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, M. E. prowadził w Polsce działalność gospodarczą w formie A. Przedsiębiorstwo Zagraniczne w K. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne. Przedsiębiorstwo było zarejestrowane jako czynny podatnik VAT jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej.

W dniu 31 grudnia 2010 r. M. przystąpił jako wspólnik do istniejącej już spółki komandytowej A. T. (Wnioskodawca) i tytułem wkładu wniósł Przedsiębiorstwo do tej spółki jako aport.

Do 31 grudnia 2010 r. Przedsiębiorstwo prowadziło działalność gospodarczą w wyniku, której dokonywało czynności objętych podatkiem VAT, związanych z tą działalnością. Część faktur dotyczących tych transakcji, dokumentujących zakupy oraz potwierdzenia odbioru niektórych korekt faktur sprzedaży - wpłynęło na adres Przedsiębiorstwa dopiero w styczniu 2011 r., kiedy nie wykonywało ono już czynności podlegających opodatkowaniu. Z tych tytułów powstała jednak nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która spełnia przesłanki przedmiotowe do jej zwrotu. Nadwyżka ta wynosi 401.768,00 zł, o jej zwrot ubiega się M. od 6 września 2011 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny tut. organ podatkowy stwierdza, iż wniesienie Przedsiębiorstwa Zagranicznego, nieposiadającego osobowości prawnej, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych aportem przez M. do A. T. Sp. o.o. - Spółki Komandytowej nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych na Wnioskodawcę (A. T.). Sukcesja podatkowa polega na przejściu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Sukcesja podatkowa możliwa jest jedynie w sytuacjach wprost wskazanych w Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa wiąże powstanie sukcesji podatkowej z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie.

Oznacza to, że wniesienie przez M. E. - osobę prawną aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej nie mieści się w żadnym ze zdarzeń wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 Nr 347 s. 1 z późn. zm.) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z tego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nakładające jednocześnie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. a od 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Prawo podatnika do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych w art. 87 ustawy.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze stan prawny należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT oraz faktur korygujących wystawionych na Przedsiębiorstwo przed datą aportu Przedsiębiorstwa, a które wpłynęły na adres Przedsiębiorstwa w styczniu 2011 r., kiedy nie wykonywało ono już czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ wniesienie przez M. aportem Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej (Wnioskodawcy) nie skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Wnioskodawcę. Takie stanowisko potwierdza również sam Wnioskodawca wskazując, iż sukcesja nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do sukcesji Wnioskodawca wywodzi z zasad ogólnych jednocześnie nie wskazując podstaw prawnych, na których te zasady się opierają.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę na art. 120 Ordynacji podatkowej i zawarte w nim zasady legalizmu i praworządności. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Wobec powyższego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach opisanych we wniosku, co w konsekwencji powoduje, że Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż choć nie wynika to wprost z przepisów Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług A. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, do której wniesiono A. Przedsiębiorstwo Zagraniczne jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych A. Przedsiębiorstwa Zagranicznego, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie również zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym tut. organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kontekście sukcesji uniwersalnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.