IBPP2/443-187/14/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT dla usług polegających na wykonaniu prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), wykonaniu prac parkieciarskich, wykonaniu prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), dostawy i montażu drzwi wykonywanych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

* nieprawidłowe w kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku dla usług polegających na dostawie i montażu lamp podtynkowych i wiszących, dostawie i montażu mebli i szaf w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych, dostawie i montażu sprzętu AGD, wykonywanych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W dniu 25 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku VAT dla wykonania prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym przy użyciu dostarczonych materiałów oraz czynności polegających na dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia (lampy podtynkowe i wiszące, szafy, meble, drzwi, sprzęt AGD, tzw. biały montaż) przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-187/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

K.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") jest właścicielem budynków wielomieszkaniowych (z lokalami usługowymi w kondygnacji piwnicznej). Znajdujące się w tych budynkach lokale mieszkalne Spółka będzie wynajmować osobom trzecim na cele mieszkaniowe. Powierzchnia użytkowa każdego z tych lokali nie przekracza 150 m².

Spółka jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawiera umowy o dzieło o treści wskazanej poniżej z osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej ("Wykonawcy"). Wykonawcami są zarówno podmioty, zarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, posiadające siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak i podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem zawartych umów jest wykonanie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych przez Wykonawcę materiałów, jak również dostarczenie i zamontowanie przez Wykonawcę sprzętu i wyposażenia, zgodnie ze złożoną przez Wykonawcę ofertą. W ramach zaciągniętego zobowiązania Wykonawca zobowiązuje się do świadczeń takich jak: (i) wykonanie prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), (ii) wykonanie prac parkieciarskich, (iii) wykonanie prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, (iv) dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), (v) dostawy i montażu lamp podtynkowych i wiszących, (vi) dostawy i montażu mebli, szaf i drzwi w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych, (vii) dostawy i montaż sprzętu AGD. Meble i szafy montowane są w sposób trwały uniemożliwiający ich ewentualny demontaż, bez konsekwencji w postaci częściowego lub całkowitego zniszczenia tych mebli lub szaf lub częściowego zniszczenia elementów, do których są przymocowane (np. ścian czy glazury).

Umowa określa jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy. Oferta stanowiąca załącznik do umowy określa: (i) wartość robocizny wraz materiałami pomocniczymi, (ii) wartość towarów wykorzystywanych do wykonania prac, (iii) wartość lamp oraz (iv) wartość szafek, drzwi i mebli. Suma tych wartości daje wynagrodzenie ryczałtowe określone w umowie.

Prace, o których mowa powyżej wykonywane będą przed oddaniem lokali najemcom na podstawie umowy najmu. Przed wykonaniem bowiem tych prac lokale nie nadają się do normalnego użytku mieszkalnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad. a

Prace wykończeniowe są wykonywane w lokalach mieszkalnych (częściach obiektów budownictwa mieszkaniowego) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Umowa dotyczy jednego konkretnego lokalu o oznaczonym numerze. W przypadku wykonywania prac wykończeniowych w więcej niż jednym lokalu, każdy lokal jest przedmiotem osobnej umowy.

Ad. b

W zawieranej umowie używane są określenia: materiały, sprzęt i wyposażenie, przy czym materiały to materiały pomocnicze niezbędne do wykonania prac wykończeniowych. W umowie, ani w ofercie nie podano wartości tych materiałów.

Oferta wykonawcy, będąca załącznikiem do umowy, określa natomiast: (i) wartość białego montażu (brodzik, kabina natryskowa, umywalki, wanna, stelaże do wc, baterie łazienkowe), glazury i terakoty (stanowią one około 15% ceny ryczałtowej określonej w umowie), (ii) sprzętu AGD, w tym zlewozmywaka i baterii kuchennej (stanowią one około 8% ceny), (iii) mebli kuchennych i łazienkowych oraz szaf (około 43% ceny) (iv) lamp (około 4% ceny), (iv) wartość robocizny wraz z materiałami pomocniczymi (około 30% ceny).

Ad. c

Nie następuje odrębne fakturowanie robocizny i materiałów. Umowa określa jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, przy czym 40% wynagrodzenia płatne jest w terminie 7 dni po podpisaniu umowy, a 60% płatne jest w terminie 21 dni od dnia bezusterkowego odbioru przedmiotu umowy. Wystawiono dwie faktury, w których należność określono odpowiednio na 40% i 60% wynagrodzenia.

Ad. d i e

Celem, dla którego Spółka zawarła umowę jest nabycie usługi, której efektem końcowym będzie lokal mieszkalny, wykończony w uzgodnionym przez Spółkę i usługodawcę zakresie i w którym to lokalu zamontowany zostanie sprzęt i wyposażenie, określone w umowie. Dla Spółki elementem dominującym jest wykończenie lokalu, tj. wykonanie prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem); wykonanie prac parkieciarskich; wykonanie prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych; dostawę i montaż tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej). Chęć bowiem wykończenia lokalu była przyczyną, dla której Spółka zawarła umowę. Dostawa i montaż mebli, szaf, lamp, sprzętu AGD ma charakter uboczny w tym sensie, że dostawy i montaż lamp, mebli, szaf, jak i sprzętu AGD nie miałyby miejsca, gdyby nie uprzednie wykończenie lokalu (Spółka nie zleciłaby dostaw sprzętu AGD, mebli, szaf i lamp usługodawcy, gdyby nie zobowiązał się on wpierw do wykończenia lokalu).

Ad. f

Montaż lamp wiszących polega na zwykłym ich powieszeniu na suficie (przytwierdzenie do sufitu w sposób standardowy).

Wszystkie szafy i meble dostosowane są do rozkładu pomieszczeń (indywidualny pomiar i wykonawstwo). Meble i szafy wykonane są z płyt meblowych i płyty MDF.

Większość mebli jest przytwierdzana do ściany za pomocą trwałego spoiwa o charakterze klejąco - uszczelniającym oraz kołków rozporowych. Ściany, do których przytwierdzane są meble i szafy to ściany wykonane z cegieł, pokryte glazurą. Próba odłączenia mebli i szaf od tej ściany spowodowałaby uszkodzenie zarówno mebla/szafy oraz ściany (pęknięciu uległaby glazura, stanowiąca element składowy tej ściany). Nie jest możliwe przytwierdzenie odłączanego mebla/szafy (pozostałości po nich) w jakikolwiek sposób, w innym miejscu z zachowaniem jego dotychczasowego kształtu (elementy szafy/mebla mogłyby w ograniczonym zakresie zostać wykorzystane do wytworzenia nowego egzemplarza). Jakikolwiek mebel/szafa nie mógłby zostać zamontowany w miejscu, w którym przytwierdzony był dotychczasowy mebel/szafa bez wykonania dodatkowych prac (wyrównanie ściany, uzupełnienie ubytków w tynku, położenie nowej glazury).

Niektóre z mebli i szaf, stanowiące uzupełnieniu zabudowy, nie są w ogóle przytwierdzone do ściany.

Ad. g

Nieruchomość, w której mieści się lokal położona jest w K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku VAT znajduje zastosowanie do czynności, polegających na wykonaniu prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych materiałów oraz czynności polegających na dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia (lampy podtynkowe i wiszące, szafy, meble, drzwi, sprzęt AGD, tzw. biały montaż).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b) usługobiorcą jest: - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b) nabywcą jest: w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy czym za modernizację uznaje się unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że przedmiotem świadczenia ze strony Wykonawcy jest wykonanie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych materiałów, jak również dostarczenie i zamontowanie sprzętu i wyposażenia, za które określono jedną cenę. Świadczenie Wykonawcy nie ogranicza się zatem jedynie do instalacji czy montażu poszczególnych towarów, lecz obejmuje przede wszystkim wykonanie prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem); wykonanie prac parkieciarskich; wykonanie prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych; dostawę i montaż tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka). Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują zaś, że "sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r. ILPP1/443-717/13-3/AWa oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r., ILPP4/443-805/11-3/EWW). Świadczenie Wykonawcy nie ogranicza się jednak jedynie do dostawy i montażu lamp podtynkowych i wiszących; dostawy i montażu mebli, szaf i drzwi w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych; dostawy i montażu sprzętu AGD. Czynności te dopiero w połączeniu z pracami fliziarskimi, parkieciarskimi, malarskimi i elektrycznymi spowodują trwałe ulepszenie lokali mieszkalnych prowadzące do zwiększenia ich wartości użytkowej. Efektem wykonanych czynności będzie możliwość wykorzystania lokali na cele mieszkalne.

W przedmiotowej sprawie istotne również jest, że Spółka jako nabywca jest przede wszystkim zainteresowana wykonaniem prac wykończeniowych. W tym kontekście istotne jest, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano, że celem ustalenia czy świadczeniodawca dostarcza świadczeniobiorcy (konsumentowi), rozumianemu, jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie główne należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności. Jedno świadczenie główne występuje wówczas, gdy: (i) kilka czynności powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego albo (ii) kilka czynności dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego, jako przeciętny konsument, jest tak ściśle ze sobą związanych, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto wskazano, że nawet, jeżeli możliwy jest podział na kilka świadczeń, lecz niektóre z tych świadczeń mają charakter pomocniczy do innego świadczenia, tj. nie stanowią dla konsumenta rozumianego, jako konsument przeciętny, celu samego w sobie, lecz służą raczej lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, to świadczenia pomocnicze powinny być traktowane dla celów VAT identycznie jak świadczenie główne (zob. wyrok ETS w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-I11/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket). Co ważne, dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W tym kontekście istotne jest, że dostawy i montażu lamp mebli, szaf i drzwi jak i sprzętu AGD nie miałyby miejsca, gdyby nie uprzednie wykończenie lokalu. Wszystkie czynności świadczone przez Wykonawców tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych, nie ma dla Spółki żadnego znaczenia.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, że do czynności, polegających na wykonaniu prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych materiałów oraz czynności polegających na dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia, które to czynności stanowią modernizację lokalu powinna znaleźć zastosowanie 8% stawka podatku, w oparciu o art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, jest:

* prawidłowe w kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT dla usług polegających na wykonaniu prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), wykonaniu prac parkieciarskich, wykonaniu prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), dostawy i montażu drzwi wykonywanych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

* nieprawidłowe w kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku dla usług polegających na dostawie i montażu lamp podtynkowych i wiszących, dostawie i montażu mebli i szaf w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych, dostawie i montażu sprzętu AGD, wykonywanych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że w związku z faktem, że w opisanej sprawie wykonawcami wskazanych we wniosku czynności będą podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a nieruchomość, w której wykonywane są prace wykończeniowe znajduje się na terytorium kraju istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl natomiast art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), w art. 45 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Stosownie do powyższego, usługi związane z nieruchomościami mogą mieć nieograniczony charakter na co wskazuje zwrot użyty w treści art. 28e ustawy (jak również w art. 47 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Wobec powyższego, należy wskazać, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 tej ustawy oraz art. 28e ustawy o VAT.

Zatem dla usług wskazanych we wniosku miejscem opodatkowania jest terytorium kraju.

Natomiast w przypadku dostawy towarów przez podmiot nie zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadający siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zatem w przypadku dostawy towarów w sytuacji przedstawionej we wniosku miejscem dostawy jest terytorium kraju.

Wobec powyższego zarówno w przypadku usług jak i dostawy towarów miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w związku z nabyciem towarów i usług w okolicznościach przedstawionych we wniosku, należy uznać za podatnika który jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabyć wskazanych we wniosku.

Przechodząc do kwestii opodatkowania ww. czynności należy wskazać co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynków wielomieszkaniowych (z lokalami usługowymi w kondygnacji piwnicznej). Znajdujące się w tych budynkach lokale mieszkalne Wnioskodawca będzie wynajmować osobom trzecim na cele mieszkaniowe. Powierzchnia użytkowa każdego z tych lokali nie przekracza 150 m².

Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło o treści wskazanej poniżej z osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej ("Wykonawcy"). Wykonawcami są zarówno podmioty, zarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, posiadające siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak i podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem zawartych umów jest wykonanie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych przez Wykonawcę materiałów, jak również dostarczenie i zamontowanie przez Wykonawcę sprzętu i wyposażenia, zgodnie ze złożoną przez Wykonawcę ofertą. W ramach zaciągniętego zobowiązania Wykonawca zobowiązuje się do świadczeń takich jak: (i) wykonanie prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), (ii) wykonanie prac parkieciarskich, (iii) wykonanie prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, (iv) dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), (v) dostawy i montażu lamp podtynkowych i wiszących, (vi) dostawy i montażu mebli, szaf i drzwi w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych, (vii) dostawy i montaż sprzętu AGD. Umowa określa jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy. Oferta stanowiąca załącznik do umowy określa: (i) wartość robocizny wraz materiałami pomocniczymi, (ii) wartość towarów wykorzystywanych do wykonania prac, (iii) wartość lamp oraz (iv) wartość szafek, drzwi i mebli. Suma tych wartości daje wynagrodzenie ryczałtowe określone w umowie. Prace, o których mowa powyżej wykonywane będą przed oddaniem lokali najemcom na podstawie umowy najmu. Przed wykonaniem bowiem tych prac lokale nie nadają się do normalnego użytku mieszkalnego.

Prace wykończeniowe są wykonywane w lokalach mieszkalnych (częściach obiektów budownictwa mieszkaniowego) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Umowa dotyczy jednego konkretnego lokalu o oznaczonym numerze. W przypadku wykonywania prac wykończeniowych w więcej niż jednym lokalu, każdy lokal jest przedmiotem osobnej umowy.

W zawieranej umowie używane są określenia: materiały, sprzęt i wyposażenie, przy czym materiały to materiały pomocnicze niezbędne do wykonania prac wykończeniowych. W umowie, ani w ofercie nie podano wartości tych materiałów.

Oferta wykonawcy, będąca załącznikiem do umowy, określa natomiast: (i) wartość białego montażu (brodzik, kabina natryskowa, umywalki, wanna, stelaże do wc, baterie łazienkowe), glazury i terakoty (stanowią one około 15% ceny ryczałtowej określonej w umowie), (ii) sprzętu AGD, w tym zlewozmywaka i baterii kuchennej (stanowią one około 8% ceny), (iii) mebli kuchennych i łazienkowych oraz szaf (około 43% ceny) (iv) lamp (około 4% ceny), (iv) wartość robocizny wraz z materiałami pomocniczymi (około 30% ceny).

Nie następuje odrębne fakturowanie robocizny i materiałów. Umowa określa jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, przy czym 40% wynagrodzenia płatne jest w terminie 7 dni po podpisaniu umowy, a 60% płatne jest w terminie 21 dni od dnia bezusterkowego odbioru przedmiotu umowy. Wystawiono dwie faktury, w których należność określono odpowiednio na 40% i 60% wynagrodzenia.

Celem, dla którego Spółka zawarła umowę jest nabycie usługi, której efektem końcowym będzie lokal mieszkalny, wykończony w uzgodnionym przez Spółkę i usługodawcę zakresie i w którym to lokalu zamontowany zostanie sprzęt i wyposażenie, określone w umowie. Dla Spółki elementem dominującym jest wykończenie lokalu, tj. wykonanie prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem); wykonanie prac parkieciarskich; wykonanie prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych; dostawę i montaż tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej). Chęć bowiem wykończenia lokalu była przyczyną, dla której Spółka zawarła umowę. Dostawa i montaż mebli, szaf, lamp, sprzętu AGD ma charakter uboczny w tym sensie, że dostawy i montaż lamp, mebli, szaf, jak i sprzętu AGD nie miałyby miejsca, gdyby nie uprzednie wykończenie lokalu (Spółka nie zleciłaby dostaw sprzętu AGD, mebli, szaf i lamp usługodawcy, gdyby nie zobowiązał się on wpierw do wykończenia lokalu).

Montaż lamp wiszących polega na zwykłym ich powieszeniu na suficie (przytwierdzenie do sufitu w sposób standardowy).

Wszystkie szafy i meble dostosowane są do rozkładu pomieszczeń (indywidualny pomiar i wykonawstwo). Meble i szafy wykonane są z płyt meblowych i płyty MDF.

Większość mebli jest przytwierdzana do ściany za pomocą trwałego spoiwa o charakterze klejąco - uszczelniającym oraz kołków rozporowych. Ściany, do których przytwierdzane są meble i szafy to ściany wykonane z cegieł, pokryte glazurą. Próba odłączenia mebli i szaf od tej ściany spowodowałaby uszkodzenie zarówno mebla/szafy oraz ściany (pęknięciu uległaby glazura, stanowiąca element składowy tej ściany). Nie jest możliwe przytwierdzenie odłączanego mebla/szafy (pozostałości po nich) w jakikolwiek sposób, w innym miejscu z zachowaniem jego dotychczasowego kształtu (elementy szafy/mebla mogłyby w ograniczonym zakresie zostać wykorzystane do wytworzenia nowego egzemplarza). Jakikolwiek mebel/szafa nie mógłby zostać zamontowany w miejscu, w którym przytwierdzony był dotychczasowy mebel/szafa bez wykonania dodatkowych prac (wyrównanie ściany, uzupełnienie ubytków w tynku, położenie nowej glazury). Niektóre z mebli i szaf, stanowiące uzupełnieniu zabudowy, nie są w ogóle przytwierdzone do ściany.

Nieruchomość, w której mieści się lokal położona jest w K., przy ul.....

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przy użyciu dostarczonych materiałów oraz czynności polegających na dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia (lampy podtynkowe i wiszące, szafy, meble, drzwi, sprzęt AGD, tzw. biały montaż).

W odniesieniu do powyższego trzeba wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W przedmiotowej sytuacji poszczególne czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi wykończenia lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Należy zauważyć, że poszczególne czynności wymienione we wniosku nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą lokalu mieszkalnego, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich.

Ponadto, świadczenie poszczególnej czynności ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z wykończeniem lokalu mieszkalnego. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

Dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie koniecznym jest rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, czynności objętych wskazaną umową.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z treści wniosku wynika, że Wykonawca w ramach jednej umowy zawartej pomiędzy nim a Wnioskodawcą dokonuje dostawy i montażu mebli, szaf i drzwi w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych.

Należy zauważyć, że NSA w powołanej uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 nie przesądził w sposób definitywny kwestii, że wykonanie zabudowy meblowej stanowi modernizację obiektu, w którym jest ona wykonywana.

Zdaniem Organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Twierdzenie to potwierdza NSA w ww. uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazując, że "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie".

Zatem należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na"zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Zauważyć też należy, że sposób zamontowania wskazanej zabudowy meblowej nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku. Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian lub sufitu oraz ich za pomocą spoiwa o charakterze klejąco - uszczelniającym oraz kołków rozporowych oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu mebli i szaf sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż mebli i szaf może doprowadzić co prawda do uszkodzenia ściany, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że demontaż mebli i szaf wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, a niektóre z mebli i szaf, stanowiące uzupełnienie zabudowy, nie są w ogóle przytwierdzone do ściany - zdaniem tut. organu - uszkodzenia wskazanych elementów budynku powstałe w wyniku demontażu ww. mebli i szaf nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu ubytków w tynku, położeniu nowej glazury. Należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Zatem, mając na uwadze również powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 uzasadnionym jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z modernizacją obiektu (budynku czy lokalu), w którym Wnioskodawca będzie montował wykonaną trwałą zabudowę meblową (meble i szafy), lecz z dostawą tej zabudowy wraz z montażem.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności dostawy mebli i szaf, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania szaf, mebli które będą przymocowane do ścian i sufitu za pomocą trwałego spoiwa o charakterze klejąco - uszczelniającym oraz kołków rozporowych będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Obniżona stawka podatku nie znajdzie także zastosowania w odniesieniu do wyposażania w sprzęt AGD czy też lampy (pkt vii oraz v wniosku), gdyż nawet jeżeli są przeznaczone do zabudowy, to nie stanowią po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Elementy wyposażenia nie mogą być więc elementem modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Elementy wyposażenia jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczane są do części przynależnych i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Odnosząc się natomiast do prac wykończeniowych polegających na (i) wykonaniu prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), (ii) wykonaniu prac parkieciarskich, (iii) wykonaniu prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, (iv) dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), (vi) dostawy i montażu drzwi, wskazać należy, że w okolicznościach sprawy prace te mieszczą się zazwyczaj w zakresie pojęciowym budowy, remontu, modernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem, ze względu na ww. powołane definicje: "budowy", "remontu", modernizacji" "przebudowy" oraz "budowy", a także przedstawiony we wniosku opis sprawy, zdaniem tut. organu, stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem umowy z klientem, są usługi, polegające na wykonaniu:

* prac fliziarskich (układanie glazury, gruntowania podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynna izolacją, silikonowanie, ciecie płytek)

* prac parkieciarskich,

* prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych) i prac elektrycznych,

* dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka),

* dostawy i montażu drzwi,

powiązane w sposób trwały z konstrukcją budynku/lokalu z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową, wykonywanych w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT dla usług polegających na wykonaniu prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), wykonaniu prac parkieciarskich, wykonaniu prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), dostawy i montażu drzwi wykonywanych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

* nieprawidłowe w kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku dla usług polegających na dostawie i montażu lamp podtynkowych i wiszących, dostawie i montażu mebli i szaf w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych, dostawie i montażu sprzętu AGD, wykonywanych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Kwestia dotycząca stawki podatku VAT dla prac wykończeniowych wykonywanych przez kontrahentów Wnioskodawcy będących podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT w Polsce jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.