IBPP2/443-187/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Rok 1995 - podpisanie umowy dzierżawy gruntu ze Spółdzielnią Mieszkaniową O. w T. na czas nieokreślony na postawienie kiosku z własnych środków i własnymi siłami przez męża i Wnioskodawczynię. Działalność gospodarczą prowadził mąż do 31 lipca 1999 r.

Rok 1995 - Wnioskodawczyni wraz z mężem dostali zgodę po zatwierdzeniu projektu kiosku od Spółdzielni Mieszkaniowej O. i Wydziału Architektury UM T. na wybudowanie wraz z dwoma innymi inwestorami kompleksu 3 kiosków z thermomuru wraz z wykonaniem przyłącza sieci wodociągowej i sieci elektrycznej.

Rok 1996 - zakończenie budowy - odbiór przez TSM jak również przez Wydział Architektury oraz Wodociągi T. i Energetykę GZE G. - 1/3 sieci wodociągowej i energetycznej jest własnością Wnioskodawczyni i męża.

Rok 1997 - wykonanie prywatnie przez Wnioskodawczynię i męża kanalizacji do ich kiosku - odbiór przez Rejonowe Przedsiębiorstwo Kanalizacji T., kanalizacji nie przekazali na własność Przedsiębiorstwu Wodno-Kanalizacyjnemu w T. - prywatna ich własność - koszty budowy kiosku nie zostały przez męża wciągnięte w koszty działalności gospodarczej

1 sierpnia 1999 r. - Wnioskodawczyni rozpoczyna działalność gospodarczą

Rok 2007 - Wnioskodawczyni zwraca się pisemnie do TSM O. o sprzedaż lub przekazanie w wieczystą dzierżawę 34,64 m² gruntu, na którym stoi ich kiosk - odpowiedź odmowna.

Rok 2009 - TSM O. zabrania im sprzedaży nakładów poniesionych przy budowie kiosku obcym ponieważ twierdzi, że kiosk ich własnością.

Kwiecień 2009 r. - wycena poniesionych ich nakładów przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 106.000 zł

Rok 2010 - TSM O. proponuje Wnioskodawczyni i mężowi odkupienie ich nakładów wycenionych na kwotę 106.000 zł minus amortyzacja 30% za kwotę brutto 40.000 zł. Ponieważ Wnioskodawczyni wraz z mężem nie wyrażają zgody otrzymują wypowiedzenie umowy dzierżawy gruntu i polecenie usunięcia ich nakładów - kiosku i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego do 30 czerwca 2011 r.

Rok 2011 marzec - Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymują prawomocną decyzję Prezydenta Miasta T. na rozbiórkę 3 pełnych ścian oraz 1/2 wspólnej ściany jak również usunięcie 70 m kanalizacji oraz 1/3 ich udziałów w sieci wodociągowej tj. 21,7 mb i 1/3 sieci energetycznej 15 m. W ustawowym terminie TSM O. nie wnosi żadnych zastrzeżeń. Decyzja staje się prawomocna - po przystąpieniu Wnioskodawczyni i męża do rozbiórki TSM O. zaczyna utrudniać rozbiórkę przez informowanie energetyki, wodociągów oraz firmę rozbiórkową, że nie wolno nic usuwać, bo ziemia jest ich a co na ziemi i w ziemi to jest ich własnością. - Nieprawda Kodeks cywilny określa - użytkowanie wieczyste art. 235 (własność budynków i urządzeń) w paragrafie 1 mówi "budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie skarbu państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. TSM O. składa pismo z dnia 22 czerwca 2011 r. do powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w T., który stwierdza, że rozbiórka przebiegała zgodnie z prawem budowlanym.

Rok 2011 maj - Wnioskodawczyni składa ofertę odkupienia ich nakładów TSM O. -nie jest zainteresowany

Rok 2011 czerwiec-lipiec - Wnioskodawczyni powtórnie składa ofertę odkupienia pozostałych po rozbiórce trzech ścian i dachu, ich nakładów wybudowanych w 1995 r. czyli pozostałej -1/2 wspólnej ściany z sąsiednim kioskiem tj. 7,50 m², 1/3 udziałów w sieci wodociągowej tj. 21,7 mb wybudowanej wspólnie przez trzech inwestorów koszty były pokrywane po 1/3 każdy, 1/3 sieci energetycznej wykonanej i zapłaconej przez każdego inwestora w 1/3 wartości -15 m oraz 70 mb kanalizacji wykonanej przez męża i Wnioskodawczynię i zapłaconej przez nich w 1997 r., odebranej przez wodociągi i nie przekazanej na własność Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji w T. - protokół 1997 r.

Rok 2011 - lipiec - sierpień TSM O. zleca wykonanie kosztorysu ofertowego na wykonanie ww. nakładów Wnioskodawczyni i przesyła kserokopię kosztorysów, które są przedstawione w kwocie brutto z podziałem na netto + VAT

Rok 2011 sierpień - po przeliczeniu i sprawdzeniu Wnioskodawczyni z mężem przyjmują proponowane kwoty brutto w kosztorysach

Rok 2011 - sierpień Wnioskodawczyni wystawia fakturę pro-forma na kwoty brutto

TSM O. nie przyjmuje ponieważ uzależnia zapłatę kwoty netto od oddania przez Wnioskodawczynię i męża oryginałów wszelkich dokumentów - jak zezwoleń, odbiorów i podpisanie porozumienia o zapłatę w kwotach netto, przekazanie ich nakładów i zrzeczenia się wszelkich roszczeń, dopiero później wystawienia faktury

Rok 2011 - wrzesień - ponieważ Wnioskodawczyni nie przekazała oryginałów, zaproponowała dostarczenie oryginałów dokumentów do podanego przez TSM O. notariusza w celu potwierdzenia przesłanych wcześniej przez nią kopii tych dokumentów TSM O. jako kopii zgodnych z oryginałami dokumentów. Niestety TSM O. nie jest zainteresowany i uzależnia dalsze rozmowy od przekazania oryginałów dokumentów.

Rok 2011 - październik - na prośbę Wnioskodawczyni mediator sądowy podejmuje się dalszych mediacji. Efekt - jest pismo 2012 styczeń TSM O. już nie chce oryginałów dokumentów, ale Wnioskodawczyni ma wystawić fakturę w kwotach netto + VAT - nie zgadza się na wystawienie faktury w kwocie brutto ze stawką zwolnioną

W piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni przypomina, że przy realizacji inwestycji w 1995 r. nie odliczali podatku VAT, to przy sprzedaży przedmiotowych nakładów obowiązującą stawką podatku VAT jest stawka zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 2) dlatego rozliczenie poniesionych nakładów w kwocie brutto zaspokoi ich roszczenia co do wartości nakładów (Wnioskodawczyni i współmałżonek dysponują jeszcze oryginałami rachunków i faktur na zakup materiałów wykorzystanych do budowy a nie zaliczonymi w koszty działalności gospodarczej w 1996 i 1997 r. wystawionymi na prywatny adres zamieszkania a nie na firmę.

TSM O. odmawia i twierdzi, że Wnioskodawczyni ma wystawić fakturę netto + VAT Wnioskodawczyni przypomina, że w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. sami proponowali rozliczenie nakładów w kwocie brutto - tak jak to zrobili przy zakupie od dwóch inwestorów, dwóch sąsiednich kiosków i ich nakładów we wspólnej sieci wodociągowej w ilości 2/3 oraz ich nakłady we wspólnej sieci energetycznej w ilości 2/3 nakładów oraz udziały w 1/2 wspólnej ściany z kompleksu wybudowanego 3 kiosków w 1996 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma prawo wystawić fakturę VAT ze stawką VAT zwolnioną na sprzedaż ich nakładów wybudowanych w 1996 i 1997 r. gdzie nie odliczali stawki podatku VAT o treści:

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona pełne prawo zgodnie ze stanem faktycznym i przepisami wystawić fakturę VAT ze stawkami zwolnionymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Natomiast jak stanowi art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na dzierżawionym gruncie wzniosła kiosk z thermomuru wraz z wykonaniem przyłączy sieci wodociągowej i sieci elektrycznej. Właściciel gruntu (spółdzielnia) wypowiada umowę dzierżawy i poleca przywrócenie terenu do stanu pierwotnego. Po rozbiórce pozostało #189; udziału we wspólnej ścianie z sąsiednim kioskiem, 1/3 udziałów w sieci wodociągowej, 1/3 udziałów w sieci energetycznej oraz 70 mb kanalizacji. Następnie Wnioskodawczyni składa spółdzielni propozycje odkupienia tego co pozostało po rozbiórce. Spółdzielnia wyraża zgodę i przesyła Wnioskodawczyni kserokopie kosztorysów, które są przedstawione w kwocie brutto z podziałem na netto +VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą sposobu opodatkowania sprzedaży nakładów, a mianowicie czy może zastosować zwolnienie.

W tym miejscu należy wskazać na zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

I tak zgodnie z art. 353 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 48 Kodeku cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Skoro w ustawie o VAT określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie nakładów na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel budynku lub budowli musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię na wybudowanie kiosku na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów w postaci pozostałości po kiosku poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów i świadczenie usług podlega, co do zasady, opodatkowaniu według stawki 23%, za wyjątkiem towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku bądź stawką preferencyjną.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, przywołany przez Wnioskodawczynię, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku dostawy towarów, tymczasem jak wynika to z podjętego powyżej rozstrzygnięcia, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rozliczeniem nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis stanowi definicję podstawy opodatkowania podatkiem VAT, którą jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, kwota obrotu z kontrahentem (kwota brutto) zawiera podatek VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.