IBPP2/443-184/10/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 13 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej może być czynnym podatnikiem podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 13 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej może być czynnym podatnikiem podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej na mocy Statutu nadanego przez organ założycielski spółka jawna jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość (w tym własne konto bankowe), jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy, jest płatnikiem podatku od wypłacanych wynagrodzeń oraz płatnikiem składek ZUS od wypłacanych wynagrodzeń. Jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej organ założycielski - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółka jawna). Jako jednostki organizacyjne zakłady nie znajdują się pod zwierzchnim kierownictwem organu założycielskiego, gdyż posiadają odrębne organy zarządzające, odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych (pracowników zatrudnia zakład, a nie spółka będąca organem założycielskim) odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości w sferze prawa cywilnego, która organ założycielski rozumie jako możliwość bycia przez zakłady podmiotem stosunków cywilnoprawnych (por. także J. Frąckowiak System prawa prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna, Tom I, Warszawa 2007, str. 1086). Ujmując to pojęcie nieco inaczej: zdolność prawna to cecha nadawana statutem przez organ założycielski, polegająca na tym, że jednostki nie mające osobowości prawnej mogą być podmiotami w zakresie prawa cywilnego, mogą więc występować jako dłużnicy, wierzyciele itp. Świadczy usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie kontraktu z NFZ. Zdarza się jednak, że sprzedaje zakupione materiały opodatkowane podatkiem VAT innym zakładom, w tym niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej, a tym samym zakładom posiadających ten sam organ założycielki oraz wynajmuje posiadany sprzęt w tym środki transportu tym zakładom.

W piśmie uzupełniającym (data wpływu 13 maja 2010 r.) Wnioskodawca poinformował, że Sąd Rejonowy Wydział KRS postanowienie odmówił wpisania do KRS Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej może być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikami podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak szeroki zakres definicji podatnika związany jest z realizacją zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, wyrażającej się zamiarem objęcia zakresem opodatkowania jak najszerszej grupy podmiotów. O statusie podatnika nie decyduje więc forma w jakiej występują określone podmioty, lecz czynności, które wykonują. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wprowadza na potrzeby podatku VAT definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją, za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rozumieniu powołanych wyżej przepisów Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, może przy wykonywaniu sprzedaży materiałów i świadczeniu usług być czynnym podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony również przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (...).

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest - jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy - stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej na mocy Statutu nadanego przez organ założycielski spółka jawna jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość (w tym własne konto bankowe), jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy, jest płatnikiem podatku od wypłacanych wynagrodzeń oraz płatnikiem składek ZUS od wypłacanych wynagrodzeń. Jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej organ założycielski - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółka jawna). Jako jednostki organizacyjne zakłady nie znajdują się pod zwierzchnim kierownictwem organu założycielskiego, gdyż posiadają odrębne organy zarządzające, odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych (pracowników zatrudnia zakład, a nie spółka będąca organem założycielskim) odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości w sferze prawa cywilnego, która organ założycielski rozumie jako możliwość bycia przez zakłady podmiotem stosunków cywilnoprawnych (por. także J. Frąckowiak System prawa prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna, Tom I, Warszawa 2007, str. 1086). Ujmując to pojęcie nieco inaczej: zdolność prawna to cecha nadawana statutem przez organ założycielski, polegająca na tym, że jednostki nie mające osobowości prawnej mogą być podmiotami w zakresie prawa cywilnego, mogą więc występować jako dłużnicy, wierzyciele itp. Świadczy usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie kontraktu z NFZ. Zdarza się jednak, że sprzedaje zakupione materiały opodatkowane podatkiem VAT innym zakładom, w tym niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej N., a tym samym zakładom posiadających ten sam organ założycielki oraz wynajmuje posiadany sprzęt w tym środki transportu tym zakładom.

Wnioskodawca poinformował, że Sąd Rejonowy Wydział KRS postanowienie odmówił wpisania do KRS Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zaznaczyć należy jednak, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.

Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

NZOZ nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności.

Należy zauważyć, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Powyższa okoliczność była szczególnie często podnoszona (przypominana) w początkowym okresie obowiązywania ustawy VAT z 1993 r., gdyż wielu podatników utożsamiało powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego z faktem zarejestrowania się w tym charakterze. W praktyce i doktrynie jednakże wielokrotnie wskazywano na status podatnika jako kategorię "obiektywną". Tak chociażby NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, Lex nr 39476), w którym stwierdził: "Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa".

W świetle przywołanych przepisów, w opisanym zdarzeniu przyszłym uzasadnionym jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie posiada odrębnej osobowości prawnej (nie został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a usługi medyczne świadczone przez niego są wykonywane w ramach działalności Spółki jawnej. Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.