IBPP2/443-182/13/ICz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Sąd Rejonowy (...), postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt (...), ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku "B" S.A., wpisanego do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (...).

Sąd uznał spółkę akcyjną "B" za niewypłacalną, gdyż nie wykonywała ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie, warunkiem ogłoszenia upadłości było spełnienie przesłanki istnienia majątku niewypłacalnego dłużnika, którego wartość wystarczałaby na zaspokojenie kosztów postępowania. Warunek ten spółka w 2012 r. spełniała.

Istotnie sytuację finansową "B" S.A. w upadłości likwidacyjnej zmieniłaby konieczność zastosowania wprost art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) w zw. z artykułem 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zastosowanie ww. regulacji w opisanej sytuacji spowodowałoby nie tylko konieczność dokonania przez syndyka korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, której termin płatności upłynął przed ogłoszeniem upadłości, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (oczywiście dotyczyłoby to wierzytelności powstałych w 2012 r. i wcześniej, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.), ale również konieczność zapłaty zobowiązania podatkowego, które winno być zgłoszone do masy upadłości na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.).

W przypadku "B" S.A. w upadłości likwidacyjnej oczywistym jest, iż spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stanowiło podstawę ogłoszenia upadłości w dniu 4 grudnia 2012 r. Zatem rzeczą naturalną jest, iż w przypadku przedsiębiorstwa o tak znacznych rozmiarach istnieje wiele nieuregulowanych zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Spółka oblicza i wpłaca podatek od towarów i usług za okresy miesięczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Spółka. "B" S.A. w upadłości likwidacyjnej, nie jest zobowiązana do dokonywania korekt w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, w przypadku gdy należność ta powstała przed dniem 1 stycznia 2013 r., a jedynie jej nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013 r.), uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Podstawą dla powyższego twierdzenia jest m.in. fakt, że art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, gdyby zastosować go do przedsiębiorstwa, którego upadłość została ogłoszona przed 1 stycznia 2013 r., modyfikowałby z siłą wsteczną podstawy ogłoszenia upadłości tj. ekonomiczne przesłanki, na których opiera się sąd wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Ponadto sens ekonomiczny postępowania upadłościowego zostałby zniwelowany, gdyż polega on na zaspokajaniu wierzycieli zgodnie z kategoriami określonymi w art. 342 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze - czyli bez nieuzasadnionego uprzywilejowania.

W tym świetle art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, stosowany do "B" S.A. w upadłości likwidacyjnej (czyli upadłego, którego upadłość ogłoszono gdy ww. art. nie obowiązywał) spowodowałby zaspokojenie się jednego wierzyciela (Skarbu Państwa) kosztem pozostałych, z pominięciem norm prawa upadłościowego, w sytuacji, w której w momencie ogłoszenia upadłości, wierzyciel ten (tekst jedn.: skarb państwa na skutek korekty - w stanie prawnym z dnia ogłoszenia upadłości upadły zobowiązany byłby do korekty deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia) mógł być zaspokojony jedynie poprzez zgłoszenie wierzytelności i podział środków między należności kategorii trzeciej.

Nie ma wątpliwości, że prawo upadłościowe należy traktować jako lex specialis w stosunku do unormowań prawa podatkowego, fakt ten podkreślały sądy w wielu wyrokach (m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2005 r. FSK 1415/04, wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2003 r. I SA/Gd 2000/01) i obecnie nie kwestionuje się przywołanej zależności.

Zależność ta, tj. szczegółowy charakter prawa upadłościowego względem prawa podatkowego, była już podstawą niestosowania do podmiotów znajdujących się w stanie upadłości obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. Sytuacja taka miała miejsce przykładowo w odniesieniu do art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który był przepisem obowiązującym prawa podatkowego lecz nie znajdował zastosowania do podmiotów będących w stanie upadłości i tak przykładowo w wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 1415/04) czytamy, iż "Dotychczasowe rozważania oparte na zaprezentowanym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazują, że pierwszeństwo, po ogłoszeniu upadłości, będą mieć przepisy Prawa upadłościowego, a przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie będzie mógł mieć zastosowania, gdyż niwelowałby on skutki unormowań zawartych w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego".

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, który zastosowany w przypadku upadłego, którego upadłość ogłoszono przed wejściem w życie ww. regulacji niwelowałby skutki unormowań zawartych w ww. art. 342 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (artykuł ten odpowiada uprzednio obowiązującemu art. 205 rozporządzenia prezydenta z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe).

Zastosowanie w omawianej sytuacji reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (zwanej często regułą merytoryczną) jest ze wszech miar uzasadnione i jak widać w pełni akceptowane przez orzecznictwo, gdyż nie pozbawia mocy obowiązującej art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, a jedynie wyłącza jego stosowanie względem upadłego, którego upadłość ogłoszono przed wejściem w życie ww. regulacji. Równocześnie zauważyć należy, że wszelkie warunki, które nauka prawa stawia przywołanej regule kolizyjnej są dochowane tj. m.in. zakres stosowań norm ma charakter stosunku zwierania się.

Na marginesie zaznaczyć niejako należy, że zastosowanie art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, w odniesieniu do upadłego, którego upadłość ogłoszono przed wejściem w życie ww. regulacji pogarszałoby sytuację pozostałych wierzycieli upadłego, względem sytuacji, w jakiej byli w momencie ogłoszenia upadłości. Stosowanie zatem ww. artykułu naruszałoby zasadę lex retro non agit, którą odczytywać należy zgodnie z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego jako zakaz stanowienia przepisów o mocy wstecznej normujących prawa i obowiązki obywateli gdy powoduje to pogorszenia ich sytuacji.

Niestosowanie omawianej regulacji w odniesieniu do upadłego, którego upadłość ogłoszono przed 1 stycznia 2013 r. zapewnia przywołana reguła kolizyjna, co w połączeniu z domniemaniem racjonalność ustawodawcy, pozwala twierdzić, iż nie było w ogóle celem ustawodawcy by artykułem 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, pogorszyć sytuację wierzyciela upadłego.

Ponad powyższe, zauważyć można, że obecnie wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi jeśli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty, dłużnik będzie w trakcie postępowania upadłościowego. Zatem skoro wierzyciel ulgi na złe długi nie zastosuje, gdy dłużnik jest w stanie upadłości, to jeśli dłużnik dokona korekty, Skarb państwa zostanie niejako dwukrotnie zaspokojony z tego samego tytułu. Raz bowiem podatek zapłacił sprzedawca, a obecnie, drugi raz podatek musiałby zapłacić, na skutek dokonania korekty, upadły.

Konkludując, na podstawie powyżej przedstawionych argumentów, oczywistym wydaje się, że w zderzeniu z normami prawa upadłościowego, przepis art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce nie znajduje zastosowania w odniesieniu do upadłego, którego upadłość ogłoszono przed wejściem w życie ww. regulacji.

Ad 2.

Stosowanie art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce do upadłego, którego upadłość ogłoszono przed wejściem w życie ww. regulacji jest niedopuszczalne, co szczegółowo wyjaśniono w adnotacji do 1. punktu (pytania).

Gdyby jednak, odpowiedź na pytanie 1 była, zdaniem organu twierdząca, tj. inna niż stanowisko pytającego w tej sprawie, i spółka "B" S.A. w upadłości likwidacyjnej zobowiązana byłaby zdaniem organu do dokonywania korekt, to kwota podatku równa kwocie odliczonego podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur (o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów) usług w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce), zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (w szczególności z art. 342 ust. 1 pkt 3), podlegałaby jako wierzytelność zgłoszeniu sędziemu-komisarzowi. Tym samym syndyk, mimo że byłby obowiązany ująć ww. kwotę w bieżącej deklaracji, nie mógłby wpłacić jej do dnia 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego deklaracja dotyczy.

Zdekodować z brzmienia ww. przepisów można normę stanowiącą, iż opisaną, nową regulację art. 89b stosuje się do tych wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., względem których 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze upływa w 2013 r. (a nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie). Norma ta w powiązaniu z innymi normami zdekodowanymi na bazie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zakładając w ogóle stosowanie w opisanej sytuacji art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, co zdaniem pytającego jest niedopuszczalne - przybierze jednak inny kształt, gdy w procesie dekodowania przepisu weźmiemy pod uwagę, że dłużnik jest spółką w upadłości likwidacyjnej, względem, której upadłość ogłoszono przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Uwzględnienie w procesie wykładni art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (który znalazłaby zastosowanie do upadłego gdyby przyjąć, nieprawidłową, koncepcję stosowania art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) art. 1 i art. 2 prawa upadłościowego i naprawczego tj. normy wskazującej, że postępowanie upadłościowe służy zaspokojeniu roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu, na zasadach przewidzianych w ustawie, która przecież reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku upadłego, którego upadłość ogłoszono przed wejściem w życie ww. regulacji, zastosowanie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nie może odbyć się z pogwałceniem praw wierzycieli, które przysługiwały im na dzień ogłoszenia upadłości.

Tym samym, przyjmując nawet najbardziej restrykcyjną tezę jaka pojawia się w orzecznictwie, stanowiącą, iż "prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustalenie" uznać należałoby, że nawet jeśli art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie tu zastosowanie, to zaspokojenie należności podatkowych wynikających z dokonanej korekty musi odbyć się zgodnie z regułami ustanowionymi przez ustawodawcę w prawie upadłościowym. Ergo, jako, że źródłem powstania zobowiązania byłoby zdarzenie mające miejsce przed ogłoszeniem upadłości, wierzytelność z tego tytułu podlegałaby zgłoszeniu sędziemu-komisarzowi i ew. zaspokojeniu w drodze podziału funduszów masy upadłości pomiędzy należności tzw. kategorii trzeciej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT)

Z powołanych przepisów wynika, iż zasady stosowania tzw. "ulgi na złe długi", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

Stosowanie znowelizowanych przepisów do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013 r., czyli w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności oznacza, że dłużnik będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ten 150. dzień upłynął. Jeżeli zatem ten 150. dzień upłynie w styczniu 2013 r. to już w deklaracji za ten miesiąc lub pierwszy kwartał 2013 r. (jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) wystąpi obowiązek dokonania korekty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w Katowicach, Wydział X Gospodarczy, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt X GU 207/12/6, ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Katowickiego Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B" S.A. w Katowicach. Sąd uznał spółkę akcyjną "B" za niewypłacalną, gdyż nie wykonywała ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie, warunkiem ogłoszenia upadłości było spełnienie przesłanki istnienia majątku niewypłacalnego dłużnika, którego wartość wystarczałaby na zaspokojenie kosztów postępowania. Warunek ten spółka w 2012 r. spełniała. W przypadku "B" S.A. w upadłości likwidacyjnej oczywistym jest, iż spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stanowiło podstawę ogłoszenia upadłości w dniu 4 grudnia 2012 r. Zatem rzeczą naturalną jest, iż w przypadku przedsiębiorstwa o tak znacznych rozmiarach istnieje wiele nieuregulowanych zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Spółka oblicza i wpłaca podatek od towarów i usług za okresy miesięczne.

Zauważyć należy, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), zwanej dalej ustawą - Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z przepisu art. 185 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ww. ustawy o VAT wskazuje zatem, że dłużnik, w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Ponadto należy zauważyć, iż dokonanie korekty w trybie art. 89b ww. ustawy o VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym (wierzytelność w tym przypadku nie jest uregulowana).

Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco".

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ww. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanej sytuacji należy stwierdzić, iż syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji gdy wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., niezależnie od zachowania wierzyciela.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, iż stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.