IBPP2/443-172/13/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2, § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 874/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 353/08 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 lutego 2013 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2008 r. L. dz. 4162/2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć na podstawie umowy przelewu wierzytelności - przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność. Zarówno Wnioskodawca (cesjonariusz) jak i zbywca wierzytelności (cedent) są podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma zamiar nabyć wierzytelność za 100% jej wartości. Po nabyciu wierzytelności nabywca (cesjonariusz) wejdzie w prawa zbywcy (cedenta), a cel jego działań związany z nabytą wierzytelnością będzie zmierzał do egzekucji zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu, o ile egzekucja taka będzie możliwa. Cesjonariusz nie wyklucza również możliwości sprzedaży wierzytelności. Po dokonanym przelewie wierzytelności między zbywcą, a nabywcą nie będą istnieć żadne dodatkowe zobowiązania z tytułu dokonanej cesji wierzytelności, gdyż wszelkie wzajemne roszczenia wygasną wraz ze spełnieniem warunków umowy.

W piśmie z dnia 16 lipca 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż pismo z dnia 8 lipca 2008 r. stanowi uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W piśmie z dnia 8 lipca 2008 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej mieści się de facto każde działanie Spółki - Wnioskodawcy, gdyż jest ono wykonywane w związku z jej funkcjonowaniem. Nabycie wierzytelności po cenie nominalnej nie jest związane z prowadzoną w chwili obecnej działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jego głównym przedmiotem działalności jest zgodnie z określeniami, zawartymi w załączonym do wniosku odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS), szeroko pojęta branża budowlana i wszelkiego rodzaju świadczenie usług z tym związane.

Obrót wierzytelnościami jest wpisany do KRS jako przedmiot prowadzonej działalności. Jednakże jest to zapis, który daje uprawnienie Wnioskodawcy do nabycia wierzytelności w drodze cesji wierzytelności. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem, którego działalność opiera się na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego. Zakup wierzytelności nie opiera się na umowie mającej stały i długotrwały charakter. Nabycie wierzytelności nie ma charakteru powtarzalnego i z góry określonego, nie można go również uznać za częstotliwy, ponieważ w skali roku może w ogóle nie mieć miejsca. Nabycie wierzytelności po cenie nominalnej w tym przypadku odbywa się sporadycznie. A między cedentem i cesjonariuszem jest to czynność jednorazowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za 100% jej wartości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ocenić czy przelew wierzytelności, który jest przedmiotem wniosku może zostać zakwalifikowany jako świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca mianem świadczenia usług określił każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Wierzytelność jest prawem majątkowym jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się. Powszechnie przyjęta klasyfikacja jakoby wierzytelność była niematerialnym prawem majątkowym może wzbudzać wątpliwości, a tym samym prowadzić do wykluczenia przeniesienie praw do wierzytelności jako świadczenia usług. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z definicji wartości niematerialnych i prawnych zawartej w ustawach o podatkach dochodowych, które nie wskazują jakoby wierzytelności można było zakwalifikować do katalogu wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy jednorazowy przelew wierzytelności nie może zostać zakwalifikowany jako świadczenie usług. Ustawowa definicja świadczenia usług jest bardzo pojemna, gdyż obejmuje wszystkie sytuacje, w których jeden podmiot świadczy na rzecz drugiego to do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartym w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/2006 z definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

* świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

* skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy,

* pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że opisywany we wniosku przelew wierzytelności nie może zostać zakwalifikowany jako świadczenie usług. Na taką ocenę wpływa brak stron, pomiędzy którymi to świadczenie usługi miałoby nastąpić. Nie można bowiem uznać, iż podmiotem świadczącym usługę jest cesjonariusz, gdyż z umowy sprzedaży praw nie wynika obowiązek świadczenia jakichkolwiek usług poza zapłatą umówionej ceny oraz przejęcia wierzytelności.

Cesja wierzytelności nie zawiera podstawowego elementu świadczenia usług tj. odpłatności. Nabywca wierzytelności zobowiązany jest do zapłaty ceny za świadczenie drugiej strony, a sama zapłata ceny nie może być uznana za wynagrodzenie na rzecz nabywcy (cesjonariusza). W przedmiotowej sprawie przelew wierzytelność nie zawiera elementu odpłatności nawet w postaci dyskonta. Nabywca wierzytelności, kupuje bowiem od zbywcy wierzytelność za 100% jej wartości.

Odpłatność usługi wiąże się z istnieniem wynagrodzenia na rzecz świadczącego usługę, które w przedmiotowej sprawie nie istnieje.

Reasumując Wnioskodawca uznaje za zasadne możliwość uznania wyłączenia przelewu wierzytelności spod ustawy o podatku od towarów i usług. Mowa tu bowiem jedynie o przelewie wierzytelności, z którego w żadnym wypadku nie wynika zobowiązanie do egzekwowania spornej kwoty. Transakcja ta kończy się z chwilą nabycia i zapłaty ceny za wierzytelność, a to z kolei jest obojętne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku niemożności uznania powyższego wywodu za słuszny tzn. zakwalifikowania powyższej cesji wierzytelności jako świadczenia usług, usługę taką należałoby zwolnić z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek taki jest konsekwencją zakwalifikowania cesji wierzytelności jako usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego, należącego do katalogu zwolnień według załącznika nr 4 do ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2008 r. znak: IBPP2/443-384/08/WN uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji z dnia 17 lipca 2008 r. znak: IBPP2/443-384/08/WN. Jednakże tut. organ postanowił ją przesłać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, tj. Sądowi, na którego obszarze właściwości Strona Skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę.

Powyższe wynikało z przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 353/08 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-384/08/WN.

W ww. wyroku Sąd zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, polegającym na nabyciu wierzytelności za 100% jej wartości w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży, tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy usługa taka jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem - jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego. W skardze skarżąca zarzuca ponadto, że w związku z okazjonalnym charakterem tej czynności, sporadycznym i ubocznym wobec zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej, nie występuje w przypadku dokonywania tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności wymaga zatem rozstrzygnięcia kwestia, czy tego rodzaju czynność dokonywana - zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy - okazjonalnie, sporadycznie, niestanowiąca zasadniczego przedmiotu jego działalności, może być uznana za prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej, które to pojęcie jest istotne z punktu widzenia zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika tego podatku. Z pisma uzupełniającego stan faktyczny złożonego w dniu 11 lipca 2008 r. wynika, że działalność skarżącej nie opiera się na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, a tylko na świadczeniu usług budowlanych. Jednak wskazano tam jednocześnie, że obrót wierzytelnościami został ujęty jako przedmiot jej działalności w sądzie rejestrowym (mimo sporadycznego faktycznego dokonywania tych czynności). Zarazem nabyta wierzytelność ma być egzekwowana przez Spółkę, ewentualnie odsprzedana, a więc wykorzystana do operacji gospodarczych. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby chodziło o indywidualną transakcję o charakterze prywatnym, niewykorzystywaną w prowadzonej działalności lecz na potrzeby osobiste, gdyż tylko wówczas w odniesieniu do danej transakcji Spółka nie miałaby statusu podatnika. Zatem mimo tego, że świadczony przez nią faktycznie przedmiot działalności jest innego rodzaju, a nabycie wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub dalszej windykacji ma charakter sporadyczny, to ujawnienie obiektywnego zamiaru prowadzenia przez Spółkę również usług obrotu wierzytelnościami, potwierdzonego faktycznym nabyciem wierzytelności w celu jej windykacji lub odsprzedaży prowadzi do wniosku, że wykonywanie takich czynności wykonywane jest przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu mimo jego częściowo błędnej argumentacji. Mylne jest bowiem stwierdzenie, że posiadanie statusu podatnika VAT rozciąga się niejako automatycznie na wszystkie czynności objęte zakresem przedmiotowym tego opodatkowania, oraz że nie jest możliwe opodatkowanie czynności podatnika VAT w sposób wybiórczy. Przede wszystkim wskazać należy, że status podatnika VAT odnosić trzeba do każdej konkretnej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania, wobec której podatnik występuje w takim charakterze (co wynika z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.z dnia 11 grudnia 2006 r.). Istotne jest bowiem to, aby dana czynność określona jako opodatkowana została wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2007 r. I SA/Wr 1056/07, wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. III SA/Wa 3397/06). Skoro więc Spółka wskazała, że czynność obrotu wierzytelnościami została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako jeden z rodzajów jej aktywności gospodarczej, to choć sam formalny wpis nie może przesądzać o statusie podatnika VAT, to jednak ów zapis wskazuje na obiektywny zamiar Spółki dokonywania tego rodzaju czynności w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby, że status podatnika byłby uzależniony np. od częstotliwości dokonywanych transakcji w zależności od popytu. Dla posiadania statusu podatnika nie jest też istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności, co oznacza, że nie musi być ona nakierowana na osiągnięcie zysku (np. działalność w celach oświatowych, charytatywnych) oraz nie musi przynosić dochodu - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Wydawnictwo Unimex str. 360-361). W świetle art. 9 powołanej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zdaniem Sądu, pozytywne przesądzenie kwestii podmiotowego zakresu opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powoduje konieczność rozważenia, czy opisana we wniosku czynność mieści się w przedmiotowym zakresie tego opodatkowania. Dla potrzeb kontrolowanej sprawy należy ocenić, czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem jak stanowi art. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatne świadczenie usług. W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie przyjął, że skoro wierzytelność nie jest towarem, to obrót wierzytelnościami może być rozpatrywany jedynie w kategorii świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem świadczenie usług podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny, z zastrzeżeniem odnoszącym się do czynności zrównanych przez ustawodawcę z odpłatnym świadczeniem usług (wskazana we wniosku czynność nabycia wierzytelności w celu jej windykacji lub odsprzedaży nie mieści się w kategorii usług nieodpłatnych, zrównanych z odpłatnymi, które zostały wymienione w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Dalej Sąd stwierdził, iż nie podziela zarzutu skarżącej, że nabycie wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży, co do zasady, nie może być uznane za świadczenie usług. Obrót wierzytelnościami definiuje się najczęściej jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy. Usługę świadczy w tym przypadku zbywca na rzecz zbywającego (Leksykon VAT 2007, t. I, str. 711).

W ocenie Sądu, mając na względzie stanowisko sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w doktrynie (por. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 213/07 z dnia 16 maja 2007 r., III SA/Wa 3927/06 z dnia 6 lutego 2007 r.) organ zasadnie przyjął, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. To jednak nie oznacza, że ta czynność nie jest elementem usługi świadczonej przez inny podmiot - nabywcę wierzytelności. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), to świadczy na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której zasadniczym celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru jej egzekwowania (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3887/06 z dnia 2 lutego 2007 r., III SA/Wa 4194/06 z dnia 1 marca 2007 r., III SA/Wa 1202/07 z dnia 15 października 2007 r., III SA/Wa 3927/06 z dnia 6 lutego 2007 r., J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I str. 715). Samo nabycie wierzytelności w drodze cesji jest jednym z elementów usługi obrotu wierzytelnościami, co do zasady, zaliczanych - co w sprawie nie jest kwestionowane - do usług pośrednictwa finansowego. Usługa obrotu wierzytelnościami składa się zazwyczaj z co najmniej dwóch czynności: nabycia wierzytelności na własny rachunek w drodze cesji i zbycia tej nabytej wierzytelności na rzecz kolejnego nabywcy lub windykacji we własnym imieniu. Dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami (por. wyrok WSA z dnia 17 maja 2007 r. I SA/Wr 213/07, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r. II FSK 1318/07). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy - ten jest jej beneficjentem wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności, gdyż taki zakup jest wręcz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (por. wyrok WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2208/06, z dnia 11 maja 2007 r., III SA/Wa 2260/06, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 r. t. I s. 681-682). Zatem kupno wierzytelności stanowi element usługi obrotu wierzytelnościami a świadczenie tego rodzaju usługi następuje już w momencie nabycia wierzytelności.

Zdaniem Sądu, te ogólne uwagi charakteryzujące usługi obrotu wierzytelnościami, których elementem koniecznym jest zakup wierzytelności, muszą być odniesione do istotnej cechy każdej usługi, jaką dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strona podała jedynie, że nabycie w drodze cesji nastąpi za 100% ceny nominalnej, co oznacza, że nabycie następuje bez dyskonta rozumianego jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby strona uzyskała od nabywcy jakiekolwiek inne świadczenia stanowiące wynagrodzenie za usługę, np. prowizję czy odsetki. Mając zatem na względzie specyfikę postępowania interpretacyjnego wyrażającą się w niemożności dokonywania innych ustaleń niż te, które wynikają z treści wniosku, należało przyjąć, że skarżąca poza zapłatą ceny nie uzyskała wynagrodzenia za usługę.

W ocenie Sądu, nie wychodząc zatem poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających, z którego wynikał brak tego rodzaju wynagrodzenia za świadczoną usługę w postaci dyskonta (lub np. w innej formie - odsetek, prowizji, innych dodatkowych opłat) przyjąć należało, że usługa nabycia wierzytelności w drodze cesji nie ma cech odpłatności. Choć co do zasady mieści się ona w kategorii usług obrotu wierzytelnościami (pośrednictwa finansowego), to jednak dla objęcia jej zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT niezbędnym było ustalenie, że jest ona świadczona odpłatnie (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przy braku odpłatnego charakteru tego świadczenia i równoczesnym wykluczeniu jej z kategorii usług nieodpłatnych zrównanych z odpłatnymi (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), nie istniała normatywna podstawa wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług do objęcia jej zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. Tym samym przeciwne stanowisko organu podatkowego, uznające jako płatność za świadczoną usługę zapłatę ceny musi być uznane za naruszające przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.

Sąd podkreślił, że stanowisko powyższe dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z którego wynika fakt nabycia wierzytelności za cenę nominalną, bez wskazania na jakiekolwiek inne świadczenia nabywcy wierzytelności uzyskane od cedenta mogące być kwalifikowane jako wynagrodzenie.

Natomiast wyłączenie usługi z zakresu opodatkowania VAT czyni bezprzedmiotowym rozważania co do zastosowania, bądź nie, zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy.

Od ww. wyroku WSA z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 353/08 Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 874/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, wobec unormowania art. 5 u.p.t.u., że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości. Beneficjentem usługi według organu jest zbywca wierzytelności. Z kolei obowiązek zapłaty ceny wierzytelności leży po stronie nabywcy wierzytelności czyli podmiotu świadczącego według organu usługę nabycia wierzytelności. Nie został zatem spełniony warunek wzajemności świadczeń. Ponadto cena, jaką wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić z mocy umowy cesji, stanowi wynagrodzenie za przelew wierzytelności, nie za świadczenie usług. Spółka zaznaczyła, że poza ceną odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności umowa cesji nie przewiduje innego wynagrodzenia, prowizji. Nawiązując do powyższego Sąd wskazał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. podkreślono, że warunkiem świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy jest bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą, a wynagrodzeniem, które winno stanowić odzwierciedlenie wartości usługi. W ocenie Trybunału różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności, odzwierciedla jedynie rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w dacie sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Zatem nawet w przypadku nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej nabywca nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W ocenie Sądu, skoro z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że nabycie wierzytelności w celu egzekucji lub dalszej odsprzedaży ma charakter jednorazowy a strony ustalając cenę wierzytelności w wysokości odpowiadającej jej wartości nominalnej nie przewidziały otrzymania przez nabywcę wierzytelności od zbywcy wynagrodzenia, nabycia wierzytelności za cenę równą jej wartości nie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu VAT.

W następstwie powyższego, w dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 353/08 (data uprawomocnienia - 12 grudnia 2012 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach WSA z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 353/08 i NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 874/12 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług nabycia wierzytelności uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji znak: IBPP2/443-384/08/WN (tekst jedn.: w dniu 17 lipca 2008 r.) gdyż we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i sług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać w tym miejscu należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć na podstawie umowy przelewu wierzytelności - przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność. Wnioskodawca ma zamiar nabyć wierzytelność za 100% jej wartości. Po nabyciu wierzytelności nabywca (cesjonariusz) wejdzie w prawa zbywcy (cedenta), a cel jego działań związany z nabytą wierzytelnością będzie zmierzał do egzekucji zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu, o ile egzekucja taka będzie możliwa. Cesjonariusz nie wyklucza również możliwości sprzedaży wierzytelności.

Zawierane umowy przelewu nie są i nie będą umowami o charakterze złożonym, ciągłym, długoterminowym. Nie będą też umowami, w których występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje nabycia wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, wchodząc tym samym na miejsce dotychczasowego wierzyciela. Dalsze losy wierzytelności tj. ich egzekucja na własny rachunek i we własnym imieniu, bądź ich odsprzedaż jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie można więc uznać, iż dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią.

W przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę - np. mniejszą lub równą nominalnej wartości wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta - w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy) - nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: "Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyroku TSUE i wyrok NSA należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie stanowić 100% jej wartości, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym skoro nabywając wierzytelność Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia to opisana we wniosku transakcja dotyczyć będzie jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, planowane przez Wnioskodawcę nabycie wierzytelności od cedenta za 100% jej wartości nie będzie stanowiła świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego tut. Organ nie widzi potrzeby czynienia rozważań odnośnie zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bowiem kwestia zwolnienia z podatku VAT może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie zasadne jest wyłączenie przelewu wierzytelności spod ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 353/08, tj. na dzień 17 lipca 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.