IBPP2/443-168/14/BW

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 21 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 5% dla sprzedawanych na wynos gotowych dań (wymienionych w przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych) - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 5% dla sprzedawanych na wynos gotowych dań (wymienionych w przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-168/14/BW.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "...", prowadzi działalność w zakresie w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych oraz w zakresie usług cateringowych i gastronomicznych.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Wnioskodawca posiada restaurację (pizzerię) w której przygotowuje i serwuje klientom dania (pizza, sałatki, kanapki, dania obiadowe - np. bigos, szaszłyki, pstrąg z grilla, kotlet schabowy, zupa pomidorowa).

Istnieje również możliwość zamówienia dania na wynos - klient zamawia danie osobiście lub telefonicznie albo internetowo, a następnie osobiście odbiera przygotowane do spożycia, ciepłe danie w restauracji (pizzerii) przy ladzie, odpowiednio zapakowane i spożywa je poza restauracją. Możliwe jest również telefoniczne albo internetowe zamówienie dania z dostawą do klienta - przygotowane do spożycia, ciepłe, odpowiednio zapakowane danie jest wówczas dostarczane przez pracownika Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez klienta. Odpłatność za towar następuje po dostarczeniu gotowego dania. Przy zamówieniu za minimum 25 zł, dowóz jest bezpłatny. Klienci zamawiając dania w lokalu na wynos bądź telefonicznie lub internetowo z dostawą do klienta nie korzystają z infrastruktury znajdującej się w restauracji Wnioskodawcy, stołów, krzeseł, talerzy etc. Nie jest im świadczona również obsługa kelnerska.

Dania sprzedawane przez Wnioskodawcę, zarówno do spożycia na miejscu w restauracji, jak i na wynos (odbierane osobiście) lub z dostawą do klienta przygotowywane są przez pracowników Wnioskodawcy na bieżąco z wcześniej zakupionych półproduktów (składników). Przygotowanie dań opiera się na wykonaniu standardowych czynności, takich jak krojenie, mieszanie, gotowanie, smażenie. Wyjątek dotyczy pierogów i naleśników, które są dowożone z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, przechowywane w lodówce i w restauracji są tylko podgrzewane.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Wnioskodawca posiada również sieć sklepów, w których sprzedaje gotowe kanapki, sałatki, pierogi oraz wyroby garmażeryjne (np. gołąbki) na wynos - w sklepach nie ma warunków do spożycia zakupionych dań na miejscu. Dania nie są przygotowywane w sklepach, lecz są dowożone z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy i przechowywane w lodówkach. Na życzenie klienta, zakupione danie jest podgrzewane w mikrofalówce bądź opiekaczu. Spożycie dania następuje poza sklepem Wnioskodawcy.

Natomiast w piśmie z 21 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał:

I. W zakresie zdarzenia przyszłego nr 1:

1. Elementem dominującym w ramach świadczenia opisanego w zdarzeniu nr 1 jest sprzedaż przygotowanego wcześniej przez pracowników Wnioskodawcy, gotowego dania (towaru) klientowi (rozporządzenie towarem, przeniesienie własności).

2. Czynnościami pomocniczymi są: przygotowanie dania, zapakowanie dania i dostarczenie dania do miejsca, w którym znajduje się klient.

3. Cena dania na wynos (wynagrodzenie) obejmuje: koszty składników, koszty przygotowania dania przez pracowników, zysk Wnioskodawcy. Cena jest ta sama i obejmuje te same elementy w przypadku dań sprzedawanych na wynos (odbieranych przez klienta osobiście lub dowożonych do klienta), jak i dań sprzedawanych do spożycia na miejscu w restauracji. W przypadku dań na wynos z dostawą do klienta, minimalna wysokość zamówienia to 25 zł, nie ma takiego obostrzenia jeżeli klient osobiście odbiera danie na wynos.

4. Symbole PKWiU dla dań (posiłków) opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1

10.85.11 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi

10.85.12 Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków

10.85.13 Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw

10.85.14 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych

10.85.19 Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną

5. W posiłkach nie znajdują się produkty z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

II. zakresie zdarzenia przyszłego nr 2:

1. Elementem dominującym w ramach świadczenia opisanego w zdarzeniu nr 2 jest sprzedaż dowiezionego z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do jego sklepu, gotowego dania (towaru) klientowi (rozporządzenie towarem, przeniesienie własności).

2. Czynnościami pomocniczymi są: zapakowanie dania, a na życzenie klienta również podgrzanie dania w mikrofalówce lub opiekaczu.

3. Cena dania na wynos (wynagrodzenie) obejmuje: koszty składników, koszty przygotowania dania przez pracowników w zakładzie produkcyjnym, zysk Wnioskodawcy. Jeżeli danie jest na życzenie klienta podgrzewane, cena zwiększa się od 1,5 zł do 2,8 zł w zależności od dania i dodatkowo obejmuje opakowanie, energię elektryczną.

4. Symbole PKWiU dla dań (posiłków) opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 2

10.85.11 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi

10.85.12 Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków

10.85.13 Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw

10.85.14 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych

10.85.19 Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną

5. W posiłkach nie znajdują się produkty z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie Ad. zdarzenia przyszłego nr 1:

Czy dania wymienione i przygotowane w sposób określony w opisie zdarzenia przyszłego nr 1:

* zamawiane osobiście lub telefonicznie w restauracji Wnioskodawcy, a następnie odbierane bezpośrednio przez klienta w restauracji Wnioskodawcy i spożywane poza restauracją Wnioskodawcy,

albo

* zamawiane telefonicznie lub internetowo, a następnie dowożone przez pracowników Wnioskodawcy do klienta

stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków (towarów), dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT.

Pytanie Ad. zdarzenia przyszłego nr 2.

Czy dania, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego nr 2 - kupowane w sklepie Wnioskodawcy (zimne lub na życzenie klienta podgrzane w mikrofalówce lub opiekaczu) i spożywane poza sklepem, stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków (towarów), dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka podatku VAT powinna w obu przypadkach wynosić 5%, ponieważ zgodnie z pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) sprzedaż gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 5%. W opinii Wnioskodawcy kanał dystrybucji pozostaje bez wpływu na stawkę VAT, tj. zarówno w przypadku sprzedaży na wynos jak i dowozu dań bezpośrednio do klienta, stawka VAT wynosić będzie 5%.

Należy wskazać, iż sprzedawane przez Wnioskodawcę dania gotowe na wynos, jak również z dowozem do klienta, spełniają wszystkie przesłanki przewidziane w powyższych przepisach pozwalające zakwalifikować je jako dostawę towarów. Na mocy umowy zawartej z klientem, Wnioskodawca wykonuje świadczenie, którego konsekwencją jest powstanie dania gotowego - towaru, a następnie przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Czynności o charakterze usługowym jakie pojawiają się przy dostawie gotowego dania, w ocenie Wnioskodawcy, są tylko elementami całej transakcji polegającej na dostawie towarów, co zostanie wykazane poniżej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2011. 77.1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, iż powołane wyżej rozporządzenie od 1 lipca 2011 r. stanowi część krajowego porządku prawnego i jako takie jest bezpośrednio stosowane.

Dla oceny sytuacji istotne są 2 wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS): wyrok ETS z dnia 10 marca 2011 r. C-497/2009 (w sprawach połączonych C-497/2009, C-499/2009, C-501/2009 i C-502/2009) oraz wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94.

W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. C-497/2009 (w sprawach połączonych C-497/2009, C-499/2009, C-501/2009 i C-502/2009) TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. ETS uznał, iż sprzedaż przygotowywanych na miejscu posiłków w tym m.in.: kiełbasek z grilla, hot-dogów, frytek, szaszłyków oraz kotletów jest powiązana z różnymi elementami świadczenia usług. W uzasadnieniu wskazano, iż (...) ustalenie, czy świadczenie złożone, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Dalej TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Stwierdził jednocześnie, iż: przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (...), jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 ETS rozróżnił dostawę posiłków na wynos, która nie jest powiązana ze świadczeniem usług kreujących zwiększoną konsumpcję na miejscu. Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, wskazał, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Argumentując TSUE podkreślił że" (...) że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...). Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: (...) Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy, inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu. (...).Nie sposób więc uznać, iż sprzedaż gotowego produktu na wynos bądź też jego dostawa do kupującego może zostać potraktowana jako świadczenie usług.

W świetle powyższych rozważań zauważyć należy, iż sprzedaż gotowych dań zarówno zamawianych w lokalu gastronomicznym, na wynos, jak i zamawianych zdalnie przy zamówieniu telefonicznym lub internetowym, a także sprzedaż gotowych dań w sieci sklepów Wnioskodawcy stanowią dostawę towarów, w związku z czym takie świadczenia podlegać będzie zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT 5% stawce podatku od towarów i usług. Czynności usługowe dotyczące dostawy gotowych dań przeznaczonych do spożycia poza lokalem mają charakter poboczny i służą jedynie wykonaniu świadczenia głównego polegającego na dostawie towarów. Biorąc pod uwagę przytoczone wyroki ETS Wnioskodawca uważa, że na gruncie VAT nie będzie świadczył usług, lecz będzie dokonywał dostawy towarów. Wspomniane elementy usługowe przedmiotowej transakcji, tj. ustandaryzowane przygotowanie posiłku, pakowanie posiłków i ich dowóz do klienta, są jedynie częścią świadczenia złożonego - dostawy towarów i nie mogą decydować o charakterze usługowym całej transakcji. Klient nabywając towar na wynos bądź z dowozem zawiera umowę na z góry określonych warunkach, tj. nie korzysta z obsługi kelnerskiej czy też z infrastruktury wewnątrz lokalu przeznaczonej dla klientów zamawiających dania na miejscu.

Zbieżne stanowisko zostało zawarte w interpretacji prawa podatkowego (sygnatura akt: IPPP1-4441-74/11-2/PR) z dnia 21 października 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który również powołuje się na wymieniony powyżej wyrok ETS. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji prawa podatkowego (sygnatura akt: IPTPP4/443-238/12-2/2005) z dnia 20 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2013 r. ITPP1/4431292/12/TS. Organ zgadzając się z podatnikiem wskazał, iż o ile wydaniu gotowego posiłku nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tekst jedn.: usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), czynności te należy uznać za dostawę towarów. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. IPPP1/443-893/12-2/MP organ uznał, że zarówno przygotowywana na miejscu i sprzedawana na wynos pizza, jak i przygotowywana na miejscu i dostarczana bezpośrednio do kupującego pizza stanowi dostawę towarów (sprzedaż gotowych posiłków i dań zgodnie z grupowaniem PKWiU 10.85.1), opodatkowaną 5% stawką VAT. Opierając się na powołanych wyrokach ETS oraz interpretacjach prawa podatkowego, Wnioskodawca uważa, iż w obu powołanych wyżej zdarzeniach przyszłych, niezależnie czy sprzedaż będzie odbywała się na wynos czy też z dostawą do konsumenta, w opinii Wnioskodawcy, powinna zostać potraktowana jako sprzedaż gotowych posiłków i dań, opodatkowana 5% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej obu przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei, w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 42 ww. załącznika nr 3 do ustawy wskazane zostały, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1, "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", wymienione zostały "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%", sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że prowadzi on działalność w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych oraz w zakresie usług cateringowych i gastronomicznych.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Wnioskodawca posiada restaurację (pizzerię) w której przygotowuje i serwuje klientom dania (pizza, sałatki, kanapki, dania obiadowe - np. bigos, szaszłyki, pstrąg z grilla, kotlet schabowy, zupa pomidorowa).

Istnieje również możliwość zamówienia dania na wynos - klient zamawia danie osobiście lub telefonicznie albo internetowo, a następnie osobiście odbiera przygotowane do spożycia, ciepłe danie w restauracji (pizzerii) przy ladzie, odpowiednio zapakowane i spożywa je poza restauracją. Możliwe jest również telefoniczne albo internetowe zamówienie dania z dostawą do klienta - przygotowane do spożycia, ciepłe, odpowiednio zapakowane danie jest wówczas dostarczane przez pracownika Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez klienta. Odpłatność za towar następuje po dostarczeniu gotowego dania. Przy zamówieniu za minimum 25 zł, dowóz jest bezpłatny. Klienci zamawiając dania w lokalu na wynos bądź telefonicznie lub internetowo z dostawą do klienta nie korzystają z infrastruktury znajdującej się w restauracji Wnioskodawcy, stołów, krzeseł, talerzy etc. Nie jest im świadczona również obsługa kelnerska.

Dania sprzedawane przez Wnioskodawcę, zarówno do spożycia na miejscu w restauracji, jak i na wynos (odbierane osobiście) lub z dostawą do klienta przygotowywane są przez pracowników Wnioskodawcy na bieżąco z wcześniej zakupionych półproduktów (składników). Przygotowanie dań opiera się na wykonaniu standardowych czynności, takich jak krojenie, mieszanie, gotowanie, smażenie. Wyjątek dotyczy pierogów i naleśników, które są dowożone z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, przechowywane w lodówce i w restauracji są tylko podgrzewane.

Wnioskodawca wskazał, że:

1. Elementem dominującym w ramach świadczenia opisanego w zdarzeniu nr 1 jest sprzedaż przygotowanego wcześniej przez pracowników Wnioskodawcy, gotowego dania (towaru) klientowi (rozporządzenie towarem, przeniesienie własności).

2. Czynnościami pomocniczymi są: przygotowanie dania, zapakowanie dania i dostarczenie dania do miejsca, w którym znajduje się klient.

3. Cena dania na wynos (wynagrodzenie) obejmuje: koszty składników, koszty przygotowania dania przez pracowników, zysk Wnioskodawcy. Cena jest ta sama i obejmuje te same elementy w przypadku dań sprzedawanych na wynos (odbieranych przez klienta osobiście lub dowożonych do klienta), jak i dań sprzedawanych do spożycia na miejscu w restauracji. W przypadku dań na wynos z dostawą do klienta, minimalna wysokość zamówienia to 25 zł, nie ma takiego obostrzenia jeżeli klient osobiście odbiera danie na wynos.

4. Symbole PKWiU dla dań (posiłków) opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1:

10.85.11 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi

10.85.12 Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków

10.85.13 Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw

10.85.14 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych

10.85.19 Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną

5. W posiłkach nie znajdują się produkty z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Wnioskodawca posiada również sieć sklepów, w których sprzedaje gotowe kanapki, sałatki, pierogi oraz wyroby garmażeryjne (np. gołąbki) na wynos - w sklepach nie ma warunków do spożycia zakupionych dań na miejscu. Dania nie są przygotowywane w sklepach, lecz są dowożone z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy i przechowywane w lodówkach. Na życzenie klienta, zakupione danie jest podgrzewane w mikrofalówce bądź opiekaczu. Spożycie dania następuje poza sklepem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że:

1. Elementem dominującym w ramach świadczenia opisanego w zdarzeniu nr 2 jest sprzedaż dowiezionego z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do jego sklepu, gotowego dania (towaru) klientowi (rozporządzenie towarem, przeniesienie własności).

2. Czynnościami pomocniczymi są: zapakowanie dania, a na życzenie klienta również podgrzanie dania w mikrofalówce lub opiekaczu.

3. Cena dania na wynos (wynagrodzenie) obejmuje: koszty składników, koszty przygotowania dania przez pracowników w zakładzie produkcyjnym, zysk Wnioskodawcy. Jeżeli danie jest na życzenie klienta podgrzewane, cena zwiększa się od 1,5 zł do 2,8 zł w zależności od dania i dodatkowo obejmuje opakowanie, energię elektryczną.

4. Symbole PKWiU dla dań (posiłków) opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 2:

10.85.11 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi

10.85.12 Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków

10.85.13 Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw

10.85.14 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych

10.85.19 Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną

5. W posiłkach nie znajdują się produkty z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż dań opisanych w obu zdarzeniach przyszłych stanowi dostawę gotowych posiłków (towarów), która podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 5%.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, że w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1)"usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

W oparciu o powyższe regulacje, wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionych zdarzeń przyszłych należy uznać, że dostawa, wymienionych we wniosku, gotowych posiłków i dań, stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie gotowego posiłku czy dania, przeznaczonego do natychmiastowej konsumpcji. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci posiłku czy dania.

Przemawia za tym także to, że nie istnieje obsługa kelnerska, nie ma odpowiedniego lokalu (eleganckiej sali ze stołami i krzesłami oraz miejscem do wyboru), infrastruktury (stołów nakrytych elegancką zastawą, szatni, toalet, stosownej muzyki). Klient nie wybiera posiłków z karty dań podawanej klientowi do stolika.

W związku z powyższym należy uznać, że w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

A zatem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa, gotowych posiłków i dań opisanych w przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych, w sytuacji gdy faktycznie mieszczą się one w grupowaniu PKWIU 10.85.11, 10/85.12, 10.85.13, 1085.14, 10.85.19 i nie zawierają alkoholu powyżej 1,2%, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku dań (towarów) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych zdarzeń przyszłych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku posiłków) lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.