IBPP2/443-168/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku z tytułu sprzedaży biletu/karnetu wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu oraz z kortu do gry w squash,

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku z tytułu sprzedaży biletu/karnetu na uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora.

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku z tytułu sprzedaży biletu/karnetu wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu, z kortu do gry w squash oraz z tytułu sprzedaży biletu/karnetu na uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie prowadzenia klubu fitness. W ramach prowadzonej działalności są udostępniane 3 kategorie usług:

* prawo wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu celem samodzielnego wykonywania ćwiczeń;

* prawo wstępu i samodzielnego korzystania z kortu do gry w squash;

* prawo uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora (areobic, opieka trenerska).

W celu korzystania z ww. usług będą sprzedawane bilety wstępu/karnety na siłownię PKWiU 93.12.10.0 ze stawką 8% dla prawa wstępu do klubu fitness oraz prawo wstępu na kort do squasha oraz bilety wstępu/karnety na uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych PKWiU 93.04.10.00 ze stawką 23% usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Nie ma możliwości skorzystania w ramach jednego biletu wstępu/karnetu z różnych rodzajów usług, każdocześnie korzystający z danej usługi musi posiadać ważny bilet/karnet upoważniający do skorzystania z prawa wstępu/usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT 8% na sprzedaż biletów/karnetów upoważniających do wejścia na siłownię, ponieważ w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca upoważnia do stosowania stawką VAT w wysokości 8% (bez względu na symbol PKWiU) za usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT 8% na sprzedaż biletów/karnetów upoważniających do wejścia na kort do squasha, ponieważ w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca upoważnia do stosowania stawki VAT w wysokości 8% (bez względu na symbol PKWiU) za usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT 23% na sprzedaż biletów/karnetów upoważniających do uczestnictwa w zajęciach ruchowych (aerobic/opieka trenerska) ponieważ usługa ta nie znajduje się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT a zatem zastosowanie mieć będzie stawka podstawowa.

Wnioskodawca podkreśla, iż podobne stanowisko w zakresie rozgraniczenia różnego rodzaju usług oferowanych przez kluby fitness i wątpliwości w zakresie stawki podatku VAT zostało wyrażone w indywidualnych interpretacjach m.in.: IPPP1/443-1374/11-2/ISZ z 30 listopada 2011 r.; IPPP3/443-1082/11-2/MPe z 2 listopada 2011 r.; IPPP2-443-753/11-4/AK z 27 września 2011 r. oraz ILPP2/443-1206/11-2/AD z 14 listopada 2011 r.

Podstawowym kryterium rozróżnienia wariantu usługi jest udział czynnika ludzkiego przy korzystaniu przez klienta z prawa wstępu do klubu fitness. Jeżeli niewystępuje pomoc/nadzór/opieka osoby fizycznej, a korzystanie przez klienta z usług odbywa się samodzielnie (korzystanie z siłowni, kortu do squash) ustawodawca zezwala na stosowanie obniżonej stawki 8% mając na celu promowanie zdrowia i aktywności fizycznej. Realizacja usług z udziałem trenerów/instruktorów takich jak zajęcia aerobicu/jogi bądź indywidualne zajęcia treningowe (opieka trenerska) objęte są podstawową stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku z tytułu sprzedaży biletu/karnetu wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu oraz z kortu do gry w squash,

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku z tytułu sprzedaży biletu/karnetu na uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zgodnie z definicją słownikową "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem bilet wstępu, np. do siłowni, klubu fitness daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie prowadzenia klubu fitness. W ramach prowadzonej działalności są udostępniane 3 kategorie usług:

* prawo wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu celem samodzielnego wykonywania ćwiczeń;

* prawo wstępu i samodzielnego korzystania z kortu do gry w squash;

* prawo uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora (areobic, opieka trenerska).

W celu korzystania z ww. usług będą sprzedawane bilety wstępu/karnety na siłownię PKWiU 93.12.10.0 ze stawką 8% dla prawa wstępu do klubu fitness oraz prawo wstępu na kort do squasha oraz bilety wstępu/karnety na uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych PKWiU 93.04.10.00 ze stawką 23% usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Odnosząc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że opłata za bilety (karnety), na podstawie, których klient ma prawo wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu celem samodzielnego wykonywania ćwiczeń, czy też z kortu do gry w squash, jak również do uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora (areobic, opieka trenerska) nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z urządzeń klubu, skorzystanie z kortu do gry w squash, czy też skorzystanie z zajęć ruchowych z pomocą instruktora nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę klient będzie miał jedynie prawo do skorzystania z jakiegoś urządzenia, skorzystania z kortu, czy skorzystania z zajęć ruchowych. Zatem wstęp na ww. zajęcia nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, iż nie istnieje możliwość skorzystania w ramach jednego biletu wstępu/karnetu z różnych rodzajów usług. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Opata za bilet będzie upoważniała klienta do czynnego korzystanie z urządzeń, kortu, czy zajęć ruchowych i nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Bez wpływu na zastosowanie stawki 8% pozostaje wskazany przez Wnioskodawcę czynnik ludzki np. w osobie instruktora w klubie fitness.

Zatem usługa prawa wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu celem samodzielnego wykonywania ćwiczeń; prawa wstępu i samodzielnego korzystania z kortu do gry w squash oraz prawa uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora (areobic, opieka trenerska) niezależnie od tego czy będą sprzedawane w ramach jednego biletu, czy też każda usługa będzie sprzedawana osobno, jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku z tytułu sprzedaży biletu/karnetu wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu oraz z kortu do gry w squash,

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku z tytułu sprzedaży biletu/karnetu na uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w indywidualnej sprawie danego podatnika. Organ podatkowy jest więc zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o przedstawiony we wniosku konkretny stan faktyczny sprawy.

Ponadto wskazać należy, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji zauważyć należy, że jedna z nich, interpretacja znak: IPPP3/443-1082/11/2/MPe z dnia 2 listopada 2011 r., dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie usług związanych z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowanych w PKWiU 93.11.10.0. Natomiast interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta, 2a 43-300 Bielsko-Biała.