IBPP2/443-145/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) oraz z 20 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej, na której znajduje się część budynku, która została wzniesiona przez inny podmiot - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej, na której znajduje się część budynku, która została wzniesiona przez inny podmiot.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-145/14/AB oraz pismem z 20 maja 2014 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna wystąpiła z wnioskiem o sprzedaż przez Gminę w trybie bezprzetargowym terenu gminnego obejmującego działkę oznaczoną w operacie ewidencji gruntowi budynków jednostka ewidencyjna - obszar wiejski, obręb P 346/4 o pow. 0,0232 ha - dla poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, obejmującej działkę nr 346/2 i nr 346/3 o łącznej pow. 0,1400 ha.

Dla nieruchomości oznaczonej działką nr 346/4 brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ustaleniami "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy C" uchwalonym na Sesji Rady Miejskiej w C Uchwałą z dnia 21 kwietnia 1998 r. (z późn. zm.) przedmiotowa działka położona jest na terenach mieszkaniowo - usługowych do rozwoju zabudowy w skoncentrowanych formach na przygotowanych terenach.

Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów przedmiotowa działka w części stanowi grunty zabudowane - tereny mieszkaniowe (B) i zabudowana jest częścią budynku mieszkalnego nr 7 przy ul. B, wzniesionego przez właścicieli działki przyległej. Działka nr 346/4 pozostaje w posiadaniu właścicieli nieruchomości przyległej bez tytułu prawnego.

Gmina C nie budowała znajdującego się na działce budynku, nie ma zawartej umowy dzierżawy, nie ponosiła również żadnych wydatków na jego ulepszenie.

Gmina C stała się właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w trybie komunalizacji z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) Nie przysługiwało jej więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, jak również nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie.

W odniesieniu do nieruchomości obejmującej działkę oznaczoną nr 346/4 zachodzą przesłanki z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) - co do zbycia jej w trybie bezprzetargowym na rzecz właścicieli nieruchomości obejmującej działki nr 346/2 i nr 346/3.

Zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W związku z powyższym, przedmiotem sprzedaży na rzecz właścicieli nieruchomości obejmującej działki nr 346/2 i nr 346/3 będzie zarówno grunt, jak i zabudowania w postaci części budynku nr 7 przy ul. B.

Mając na uwadze zasady współżycia społecznego, nabywcy zostaną uznane nakłady poniesione na wybudowanie części obiektu wzniesionego na nieruchomości gminnej, w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wyłącznym właścicielem nakładów tj. części budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 346/4 jest nabywca nieruchomości - właściciel nieruchomości przyległej.

2. Gmina C nie budowała i nie wyraziła zgody na wzniesienie znajdującego się na działce budynku.

3. Nabywca nieruchomości użytkuje część budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 346/4.

4. Budynek mieszkalny stanowi składnik majątku nabywcy nieruchomości.

5. Gmina C uzna nakłady poniesione przez nabywcę na wybudowanie części budynku wzniesionego na nieruchomości gminnej i rozliczy je w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej. Rozliczenie przedmiotowych nakładów z nabywcą, nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży - poprzez czynność potrącenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania w opisanym wyżej przypadku będzie wyłącznie grunt, czy też grunt wraz z częścią budynku. Jeżeli przedmiotem opodatkowania winien być grunt wraz z częścią budynku, czy przedmiotowa sprzedaż będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość, a jej częścią składową jest budynek trwale z gruntem związany, podstawą opodatkowania będzie zarówno grunt jak i część budynku na nim wzniesiona. Dostawa (sprzedaż) części budynku będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości zabudowanej częścią budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegała będzie zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że osoba fizyczna wystąpiła z wnioskiem o sprzedaż przez Wnioskodawcę w trybie bezprzetargowym terenu gminnego obejmującego działkę nr 346/4 o pow. 0,0232 ha - dla poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, obejmującej działkę nr 346/2 i nr 346/3 o łącznej pow. 0,1400 ha. Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów przedmiotowa działka w części stanowi grunty zabudowane - tereny mieszkaniowe (B) i zabudowana jest częścią budynku mieszkalnego nr 7, wzniesionego przez właścicieli działki przyległej. Działka nr 346/4 pozostaje w posiadaniu właścicieli nieruchomości przyległej bez tytułu prawnego. Wnioskodawca nie budował znajdującego się na działce budynku, nie ma zawartej umowy dzierżawy, nie ponosił również żadnych wydatków na jego ulepszenie.

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w trybie komunalizacji z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Wyłącznym właścicielem nakładów tj. części budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 346/4 jest nabywca nieruchomości - właściciel nieruchomości przyległej. Gmina nie budowała i nie wyraziła zgody na wzniesienie znajdującego się na działce budynku. Nabywca nieruchomości użytkuje część budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 346/4. Budynek mieszkalny stanowi składnik majątku nabywcy nieruchomości. Gmina uzna nakłady poniesione przez nabywcę na wybudowanie części budynku wzniesionego na nieruchomości gminnej i rozliczy je w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej. Rozliczenie przedmiotowych nakładów z nabywcą, nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży - poprzez czynność potrącenia.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jakim jest niewątpliwie budynek. Dostawca zamierza bowiem przenieść na nabywcę własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wskazując jednocześnie, że budynek został wybudowany przez inny podmiot tj. nabywcę gruntu. Przedmiotowy budynek nie stanowi zatem majątku Wnioskodawcy. Nakłady na wybudowanie budynku znajdującego się na gruncie Wnioskodawcy poniósł nabywca gruntu. Budynek mieszkalny stanowi składnik majątku nabywcy nieruchomości. Przed zawarciem umowy sprzedaży nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na budowę budynku.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku lub budowli (w tym sensie, że przy dostawie budynków i budowli nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Skoro nabywca nieruchomości wytworzył towar, jakim niewątpliwie jest budynek mieszkalny i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego budynku mieszkalnego, chociaż przeniesie jego własność - dokonując dostawy gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę gruntu formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą tj. budynkiem, należy do nabywcy nieruchomości który jest wyłącznym właścicielem nakładów. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

Zatem w niniejszej sprawie, tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1, obejmować będzie wyłącznie sam grunt. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy nie będzie miał zastosowania. Tak więc, dostawa tego gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.