IBPP2/443-129/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Miasto R. ustanowiło w dniu 20 lutego 2009 r. Na gruncie Skarbu Państwa prawo użytkowania na rzecz V. W dniu zawarcia aktu notarialnego obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 22%. Zgodnie z § 5 lit. b aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2009 r. (Rep. A 1509/09) ustanowienia przedmiotowego użytkowania strony ustaliły, że "...wynagrodzenie za odpłatne użytkowanie nieruchomości ustalone zostało w formie opłat rocznych w wysokości 1% wartości wynikającej z operatu szacunkowego i wynosi 122 zł plus podatek VAT w wysokości 22% to jest kwota 26,84 zł, czyli łącznie 148,84 zł".

Pismem z dnia 14 marca 2012 r. T. - następca prawny V. zwróciła się do Urzędu Miasta R. o wystawienie faktury korygującej wysokość opłaty rocznej za 2012 r. ze stawką VAT 22% na 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na względzie zapisy aktu notarialnego z 20 lutego 2009 r. (Rep. A. 1509/09) Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy w świetle powszechnie obowiązujących przepisów prawa zmiana stawki procentowej VAT na 23% powinna rodzić konieczność podwyższenia kwoty opłaty rocznej za użytkowanie ustalonej w umowie notarialnej.

W szczególności mając na względzie wniosek T. o wystawienie faktury korygującej, proszę odpowiedzieć czy w przedmiotowej sytuacji należy zmienić stawkę podatku od towarów usług na 23% pozostawiając tym samym bez zmian kwotę brutto (tekst jedn.: 148,84 zł.), czy też należy kwotę netto (tekst jedn.: 122 zł) powiększyć o stawkę VAT 23% zwiększając jednocześnie wartość opłaty rocznej do kwoty 150,06 zł brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, użytkowanie uregulowane w art. 252 k.c. stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011.177.1054 t.j. z późn. zm.). A decydujące dla wysokości pobieranego podatku VAT powinny być zapisy umowy notarialnej ustanowienia odpłatnego użytkowania. Zmiana stawki podatku od towarów i usług nie powinna rodzić konieczności zmiany wysokości opłaty rocznej brutto, jeżeli umowa notarialna zawarta pomiędzy stronami dokładnie precyzuje kwotę opłaty rocznej brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojecie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Należy zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Jednakże, od tej podstawowej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Taki szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym unormowanym w art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Jest prawem niezbywalnym i wygasa wskutek niewykonywania go przez określony czas. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie.

Skoro zatem użytkowanie nie jest zbywalne, nie można uznać, iż oddanie w odpłatne użytkowanie gruntu stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, nie daje również użytkownikowi uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie stanowi dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym twierdzenie Wnioskodawcy, iż użytkowanie uregulowane w art. 252 k.c. stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Użytkowanie w swojej treści jest zbliżone do instytucji dzierżawy, najmu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Miasto oddało w użytkowanie grunt. W dniu zawarcia aktu notarialnego obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 22%. Zgodnie z § 5 lit. b aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2009 r. ustanowienia przedmiotowego użytkowania strony ustaliły, że "...wynagrodzenie za odpłatne użytkowanie nieruchomości ustalone zostało w formie opłat rocznych w wysokości 1% wartości wynikającej z operatu szacunkowego i wynosi 122 zł plus podatek VAT w wysokości 22% to jest kwota 26,84 zł, czyli łącznie 148,84 zł". Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku ze zmianą stawki z 22% na 23% również opisane odpłatne użytkowanie nieruchomości winno być opodatkowane stawką 23%.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania do użytkowania nieruchomości, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726 z późn. zm.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Szczególne zasady zastosowania stawek podatku od towarów i usług w przypadku realizowania czynności w okresie, w którym uległy zmianie stawki podatkowe uregulowane zostały, na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ww. ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, w dodanych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisach art. 41 ust. 14a-14 h ustawy o VAT.

Ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r., zmieniając m.in. stawki podatku, przewidział także przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych pod rządami ustawy obowiązującej w 2010 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje już 2011 r. Przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych na przełomie roku, objętych dwoma różnymi reżimami prawnymi, zostały uwzględnione w art. 41 w ustępach od 14a do 14 h ustawy. Jednakże zauważyć należy, iż przepisy te generalnie odnoszą się do sytuacji, w których czynności podlegające opodatkowaniu wykonane były w roku 2010, natomiast obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011 r., bądź do czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności, w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki VAT, natomiast obowiązek podatkowy powstaje w roku 2011, bądź też do czynności w stosunku do których otrzymano przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Jak już wskazano wyżej dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem w fakturach dokumentujących opłaty roczne z tytułu użytkowania gruntu począwszy od stycznia 2011 r. stawka podatku VAT winna wynosić 23%.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Uwzględniając zatem treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że należność (opłata roczna), która jest pobierana za oddanie gruntu w użytkowanie, stanowi obrót w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm., a od dnia 20 lutego 2013 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli z zawartej umowy wynika, że kwota, stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie usługi, jest kwotą brutto, to w tej kwocie należy zawrzeć wartość netto oraz podatek VAT, jeśli natomiast z treści zawartych umów wynikałoby, że kwota stanowiąca zapłatę za usługę jest kwotą netto, to świadczący usługę do tej kwoty powinien doliczyć odpowiedni podatek VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli, zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa, Wnioskodawca za świadczoną usługę otrzyma wynagrodzenie, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę "w stu".

Zatem w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach korygujących, przy założeniu, że cena (opłata roczna za użytkowanie), jest ostateczną ceną, niezależnie od kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT jaka obowiązuje na usługę i na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek właściwego opodatkowania tej usługi, a nabywca płaci ustaloną cenę niezależnie od zastosowanej stawki podatku, to kwota na którą umówili się kontrahenci jest kwotą należną i w takiej sytuacji w fakturze korygującej należy zastosować odpowiednią 23% stawkę.

W związku z powyższym, przy założeniu, że jako kwotę należną za usługę określono kwotę brutto za usługę, to faktury korygujące dla kontrahentów powinny zostać wystawione bez zmiany ceny brutto.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe. Przyjęcie przez Wnioskodawcę, że użytkowanie uregulowane w art. 252 k.c. stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozostaje bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano przy założeniu wskazanym przez Wnioskodawcę, że kwota wynagrodzenia za świadczoną usługę jest kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż tut. organ nie jest kompetentny do oceny sposobu obliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.