IBPP2/443-1261/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 96.03.1, 90.01.10.0 oraz 47.00,

* jest nieprawidłowe - zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 49.39.3, 49.39.39.0 oraz 96.03.11.0.

W dniu 19 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 96.03.1, 90.01.10.0 47.00, 49.39.3, 49.39.39.0 oraz 96.03.11.0.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi związane z pochówkiem. Zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje m.in.:

Wyżej wymienione usługi Spółka opodatkowuje podatkiem od towarów i usług w następujący sposób:

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie Spółka powinna zastosować stawki podatku VAT w świadczonych usługach i sprzedaży towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.). Na podstawie tej klasyfikacji w grupowaniu 93.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" występują następujące usługi:

96.03 - USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE

96.03.1 - Usługi pogrzebowe i pokrewne

96.03.11 - Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji

96.03.11.0 - Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji - 8% - poz. 180 zał. nr 3 do ustawy o VAT,

96.03.12 - Usługi pogrzebowe,

96.03.12.0 Usługi pogrzebowe - 8% - poz. 180 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Zatem usługi pogrzebowe, w każdej opisanej w piśmie sytuacji, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 8% VAT. Natomiast dostawa trumien lub urn lub innych towarów, jak również wszystkie usługi wykonywane bez usług pogrzebowych w Zakładzie pogrzebowym a zamawiane odrębnym zamówieniem bez zamówienia usługi pogrzebowej - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 wyż. wym. ustawy. Dostawa wyłącznie utensyliów pogrzebowych (bez usług pogrzebowych i pokrewnych) podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla danego towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 96.03.1, 90.01.10.0 oraz 47.00,

* nieprawidłowe - zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 49.39.3, 49.39.39.0 oraz 96.03.11.0.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że to właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku zaistniałych trudności zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Na postawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 180 mieszczą się - sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 96.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną".

Wskazać należy, że według ogólnej zasady przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności. Oznacza to, że w sytuacji zawarcia umowy mającej za przedmiot usługę, co do której stosuje się preferencyjną stawkę podatku, stawka ta odnosi się do całej usługi głównej.

Należy zauważyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych same określają co stanowi przedmiot sprzedaży (usługa pogrzebowa czy też odrębnie sprzedaż trumien, dostawa kwiatów, wiązanek pogrzebowych, kondukt z obsługą). W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usługi pogrzebowej nie należy z niej wyłączać poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy, wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., w analizowanym grupowaniu 96.03 mieszczą się "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną". Z wyjaśnień do PKWiU wynika natomiast, iż stanowiące rozszerzenie powyższej klasy 96.03:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi związane z pochówkiem. Zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje m.in.:

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione przez Wnioskodawcę czynności kompleksowej organizacji i przeprowadzanie pogrzebów (w tym dostarczanie trumny, urn, krzyży, pogrzebowych wieńców i wiązanek, kopanie grobów, przewożenie zwłok, przeprowadzanie ceremonii pogrzebowej, transport uczestników pogrzebu, oprawa muzyczna), a także wykonywanie czynności związanych z ekshumacją zwłok i szczątków, świadczone na potrzeby prokuratury lub innych instytucji oraz kopanie grobu - jako usługa ceremonii pogrzebowej, które zostały sklasyfikowane przez Zainteresowanego wg PKWiU w grupowaniu 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" jak i usługi administrowania cmentarzem komunalnym, obejmujące m.in. przygotowanie miejsc na kwatery wg planu zagospodarowania, wskazanie miejsca pod groby ziemne/grobowce, prowadzenie nadzoru na wykonaniem przez inne podmioty gospodarcze usług pogrzebowych, prowadzenie dokumentacji dotyczącej funkcjonowania cmentarza, pobieranie opłat m.in. za miejsce pod grób dla osoby już pochowanej na następne lata, za wjazd na cmentarz w trakcie organizacji pogrzebu i w innym czasie, opiekę nad grobami zlecaną przez rodziny zmarłych, w tym mycie grobów, sprzątanie grobu, zapalanie zniczy, położenie kwiatów, sklasyfikowane wg PKWiU 96.03.11.0 "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji", opodatkowane są obniżoną stawką podatku w wysokości 8%, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowiące przewóz zwłok wykonywany na odrębne zlecenie, niezwiązany z przeprowadzaniem kompleksowej usługi pogrzebowej zakwalifikowane pod nr PKWiU 49.39.39.0 "pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany", transport uczestników uroczystości pogrzebowych - zakwalifikowane pod numerem PKWiU 49.39.3 "Transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy", jak również przewóz zwłok z domu do chłodni, z chłodni do kaplicy, w celu dokonania kremacji, z kaplicy na cmentarz, sprzedaż dla osób fizycznych, które organizują pogrzeb, jednak bez kompleksowego przeprowadzania pogrzebu, a także dla innych zakładów pogrzebowych zakwalifikowane pod nr PKWiU 49.39.39.0 "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany" bez świadczenia usługi pogrzebowej usługi pogrzebowej zaliczona do PKWiU 49.39, jako usługi ujęte w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 157, podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast sprzedaż trumien, krzyży, pogrzebowych wieńców i wiązanek - niezwiązana z przeprowadzaniem kompleksowej usługi pogrzebowej - zakwalifikowana pod nr PKWiU 47.00 "Sprzedaż detaliczna, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi", nie została przez ustawodawcę wymieniona w żadnym załączniku do ustawy o VAT, określającym stawki obniżone. Zatem sprzedaż tych towarów podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23% VAT.

Odnośnie usługi zapewnienia oprawy muzycznej podczas ceremonii pogrzebowej (gra na trąbce, skrzypcach) zakwalifikowanej pod nr PKWiU 90.01.10.0 "Usługi artystów wykonawców", zauważyć należy iż, w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Natomiast pod poz. 182, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

Ponadto w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako opodatkowanie stawką 8% wskazano, bez względu na symbol PKWiU, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, do obiektów kulturalnych, na dyskoteki, sale taneczne oraz ww. usługi twórców i artystów wykonawców dotyczące przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednym z ww. podmiotów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy również usługę oprawy muzycznej podczas ceremonii pogrzebowej, sprzedaż usługi dla osób fizycznych, które organizują pogrzeb, jednak bez kompleksowego przeprowadzenia pogrzebu; oraz oprawę muzyczną na zlecenie innego zakładu pogrzebowego, który organizuje kompleksowy pogrzeb. Spółka zatrudnia trębacza, czasami zleca oprawę muzyczną firmie - zespołowi muzycznemu - trębacz i skrzypek. Usługa zapewnienia oprawy muzycznej podczas ceremonii pogrzebowej (gra na trąbce, skrzypcach) sklasyfikowana została pod nr PKWiU 90.01.10.0 "Usługi artystów wykonawców".

Spółka nie spełnia definicji żadnego z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku. Ponadto Wnioskodawca, nie może zostać uznany za indywidualnego twórcę, a zatem nie jest również podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Stąd świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zapewnienia oprawy muzycznej podczas ceremonii pogrzebowej nie korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT tym samym opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* jest prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 96.03.1, 90.01.10.0 oraz 47.00,

* jest nieprawidłowe - zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 49.39.3, 49.39.39.0 oraz 96.03.11.0.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.