IBPP2/443-125/14-1/WN - Określenie stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem do parku rozrywki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1066/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 maja 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 567/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem do parku rozrywki - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem do parku rozrywki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Podatnik) zamierza rozpocząć działalność rekreacyjną w postaci parku rozrywki - parku linowego. Wnioskodawca będzie oferować swoim klientom bilety wstępu uprawniające do skorzystania z wybranej przez siebie atrakcji w prowadzonym przez niego parku linowym, tj. odpowiedniej trasy linowej. Klienci zakupując bilet dokonywać będą wyboru, z której trasy linowej chcą skorzystać, tj.:

* trasy adventure, gdzie klient przy zakupie biletu jest wyposażany w sprzęt asekuracyjny, przechodzi szkolenie na trasie treningowej po czym korzysta z wybranej trasy linowej (różne ceny na poszczególne trasy),

* trasa mini - jest to trasa po której uczestnicy - dzieci w wieku 3-12 lat poruszają się bez dodatkowego sprzętu asekuracyjnego, zakup biletu upoważnia do korzystania z atrakcji w danym dniu bez limitu czasu oraz ilości przejść trasy linowej; trasę tego typu można potraktować jako odpłatne place zabaw.

Dodatkowe usługi w postaci np. usługi gastronomiczne działającego na terenie parku baru nie będą uwzględnione w cenie biletu i są rozliczane oddzielnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi rekreacyjne w zakresie wstępu opisane w stanie faktycznym, tj. udostępnianie poszczególnych tras linowych w parku linowym w zamian za zakup biletu wstępu na taką trasę, będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za bilet wstępu na poszczególne trasy liniowe powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie.

Zgodnie 41 ust. 2 Ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 Ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 183 załącznika nr 3 do Ustawy 183 zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (wskazane bez względu na symbol PKWiU) i poz. 186 - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Ustawa nie definiuje pojęcia "wstępu" oraz "rekreacja". W związku z powyższym należy odwołać się do wykładni językowej. Pod pojęciem "rekreacja" określonym w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN, t. 5, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996, wydanie pierwsze, rozumieć należy "forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla własnej satysfakcji, podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy". Oznacza to, że spędzanie czasu wolnego w czy to w parku liniowym czy np. w na pływalni czy solarium jest formą działania wybraną dobrowolnie przez klienta ze względu na osobiste jego zainteresowania, czy też dla jego własnej satysfakcji. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś.

W związku z powyższym należy wskazać, iż Wnioskodawca wykonując czynności przedstawione stanie faktycznym będzie świadczył usługi związane z rekreacją w zamian za zakup biletu wstępu.

W zakresie opodatkowania usług w zakresie wstępu do na poszczególne trasy linowe w parku linowym należy odwołać się również do przepisów unijnych.

W art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.) wskazano, iż miejscem świadczenia "usług wstępu" na imprezy sportowe, rozrywkowe itd. oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Natomiast w art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U.UE.L 2011.77.1) sprecyzowano rodzaj usług objętych powyższym przepisem dyrektywy. Ww. rozporządzenie, które (co również wynika z jego art. 32) dotyczy art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca świadczenia "...usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy", a więc zupełnie odmiennej materii (usług) niż takie, które są przedmiotem niniejszego wniosku. Co więcej, z preambuły rozporządzenia wynika, że "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty rozporządzenia). W związku z powyższym należy wskazać, iż ww. rozporządzenie unijne w ogóle nie dotyczy sposobu rozumieniu "wstępu" w opisie przedmiotu usługi. Wprawdzie motyw 27 tegoż rozporządzenia wskazuje, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem" ale motyw ten dotyczy sposobu rozumienia wstępu przy ustalaniu "miejsca świadczenia usług" tj. kraju, który będzie opodatkowywał tego typu usługi (art. 32 rozporządzenia wykonawczego odwołuje się do miejsca świadczenia usług z art. 53 dyrektywy 2006/112/WE). Gdyby nie było tych przepisów, w przypadku ww. usług świadczonych przez podatników jednego kraju członkowskiego w innym kraju członkowskim powstawałaby wątpliwość jakie przepisy stosować. Usługi tego typu podlegają bowiem najczęściej na stworzeniu "produktu" przez artystę, naukowca i "odtwarzaniu" go w różnych krajach na imprezach (wydarzeniach). Przepisy dotyczące miejsca świadczenia mają w istocie charakter "techniczny" ponieważ ich celem jest efektywny pobór podatku oraz właściwy podział dochodów budżetowych z tytułu VAT (por. W. Varga glosa do wyroku TS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94 Jurgen Dudda publ. Zb. Orzecz.s. I-04595, gdzie przedmiotem sporu było miejsce opodatkowania usług pracownika technicznego zatrudnionego przy zagranicznych koncertach; LEX/el 2012). Powyższe potwierdza zatem, że ww. art. 32 ust. 3 rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak parki linowe, sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Co więcej, krajowe uregulowania dotyczące "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" mieszczą się w w unijnej kategorii "korzystania z obiektów sportowych" (załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE poz. 14), a więc odrębnej kategorii usług niż "wstęp na imprezy sportowe" (załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE poz. 13), oraz ww. "imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe..." wymienione w przepisach dotyczących "miejsca świadczenia usług". Powołane rozporządzenie stanowi więc wyraźnie, że nie może być stosowane do kategorii usług "korzystania z obiektów sportowych" w rozumieniu unijnym (czyli tym samym, mieszczących się w tej kategorii krajowych "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu"). Takie stanowisko zostało potwierdzone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić również na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości wyrażonymi z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-12/13 Mésto Źamberk (dotychczas niepublikowany), a dotyczącym co do zasady zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE w zakresie świadczenie usług ściśle związanych z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, podejmowaniem aktywności sportowej w sposób niezorganizowany i niesystematyczny, usług parków wodnych. Poglądy te mogą mieć zastosowanie mutatis mutandis i w przypadku usług opodatkowanych stawką obniżoną na podstawie art. 98 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał zaznaczał bowiem, że terminologię używaną w dyrektywie należy interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, a zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis danego zwolnienia (czyli również stosowania korzystniejszej stawki opodatkowania - przyp. Sądu). Przepisy dyrektywy w tym zakresie służą bowiem "wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku (taki jest warunek zwolnienia w dyrektywie - przyp. własny) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (pkt 23 i 24). Dalej Trybunał zaznaczył, że: "...dostęp (a więc również "wstęp" w rozumieniu polskich przepisów - przyp. własny) do parku wodnego oferujący odwiedzającym nie tylko sprzęt umożliwiający podejmowanie aktywności sportowej, lecz także inne formy rozrywki lub wypoczynku, może stanowić świadczenie usług ściśle związanych z uprawianiem sportu (pkt 26).

W ocenie Wnioskodawcy oraz WSA w powyżej wskazanym orzeczeniu - cel wprowadzenia stawek obniżonych dla usług korzystania z obiektów sportowych, a więc i wymienionych w poz. 186 "pozostałych usług w zakresie rekreacji..." jest podobny - promowanie kultury fizycznej. Polski ustawodawca zawęził wprawdzie stosowanie stawki do usług "...wyłącznie w zakresie wstępu", co pozwala jednak, zgodnie z wykładnią celowościową zaprezentowaną przez Trybunał, zastosować stawkę 8% do usług opisanych w niniejszym wniosku. Dodać bowiem należy, że bilet wstępu na trasy linowe, a więc do parku, w których świadczone będą usługi rekreacyjne - jest konieczny do uprawiania takiej rekreacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będzie oferować możliwość skorzystania z poszczególnych atrakcji, uczestniczenia w zabawie z wykorzystaniem danego urządzenia czy obiektu, czyli możliwość uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś. Prawo wejścia na dany obiekt, skorzystania z danego urządzenia będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej opłaty, w różnej wysokości w zależności od wyboru rodzaju atrakcji (trasy linowej). Wnioskodawca podkreśla przy tym, że nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku linowego, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej na ten park (za który Wnioskodawca nie będzie pobierać odrębnej opłaty), od wstępu na teren poszczególnych obiektów i skorzystania z atrakcji. Dlatego stosując takie szerokie pojęcie "wstępu" nie ma podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług wstępu na teren parku jako całości, od wstępu na poszczególne obiekty położone w granicach tego parku.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wstępu na trasy linowe w parku linowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 załącznika nr 3 do Ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany będzie stosować do powyższych form rekreacji stawkę podatku w wysokości 8%.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (z dnia 29 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1050/13; z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1044/12 i I SA/Bd 1045/12) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 31 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1863/12, z dnia 11 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3217/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3204/12 z dnia 18 czerwca 2013 r. III SA/Wa 126/13).

Tytułem przykładu WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, stwierdził, że pojęcie "wstęp" lub "karta wstępu" nie wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu" wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Zdaniem Sądu wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy w sprawie VAT umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). W oparciu o powyższe, w opinii Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12, nie podzielając tym samym stanowiska organu podatkowego, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". W uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd wskazał, że " (...) wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu" czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury" a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp".

W dniu 9 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-125/14/WN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że usługa, którą świadczy Wnioskodawca, polegająca na umożliwieniu skorzystania z wybranej przez klienta atrakcji w prowadzonym parku linowym, powinna być opodatkowana stawką 23%.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 9 maja 2014 r. IBPP2/443-125/14/WN, wniósł pismem z 20 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 czerwca 2014 r. znak: IBPP2/4432-39/14/WN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-125/14/WN, złożył skargę z 14 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1066/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-125/14/WN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1066/14, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 567/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem do parku rozrywki wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach z 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1066/14 i NSA z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 567/15 oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 9 maja 2014 r. tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/443-125/14/WN uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1066/14, bowiem we wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego a niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej sprawy w wyniku ww. orzeczenia WSA w Gliwicach i orzeczenia NSA.

(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%:

* pod poz. 183 wskazano na "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU),

* pod pozycją 186 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu m.in. do parków rozrywki objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast pod poz. 186 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność rekreacyjną w postaci parku rozrywki - parku linowego. Wnioskodawca będzie oferować swoim klientom bilety wstępu uprawniające do skorzystania z wybranej przez siebie atrakcji w prowadzonym przez niego parku linowym, tj. odpowiedniej trasy linowej. Klienci zakupując bilet dokonywać będą wyboru, z której trasy linowej chcą skorzystać, tj.:

* trasy adventure, gdzie klient przy zakupie biletu jest wyposażany w sprzęt asekuracyjny, przechodzi szkolenie na trasie treningowej po czym korzysta z wybranej trasy linowej (różne ceny na poszczególne trasy),

* trasa mini - jest to trasa po której uczestnicy - dzieci w wieku 3-12 lat poruszają się bez dodatkowego sprzętu asekuracyjnego, zakup biletu upoważnia do korzystania z atrakcji w danym dniu bez limitu czasu oraz ilości przejść trasy linowej; trasę tego typu można potraktować jako odpłatne place zabaw.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia opodatkowania świadczonych usług parku linowego.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1066/14, które w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże również organ w tej sprawie.

W wyroku Sąd zauważył, że definicja słowa "wstęp" zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN oznacza przede wszystkim "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Z definicji tego pojęcia nie można jednak wnioskować, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się wyłącznie z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

W ocenie WSA w Gliwicach, organ powołując się na definicję pojęcia "wstęp" dopuścił się zatem jego zawężającej wykładni językowej przyjętej w zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w ww. przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu". Organ błędnie przyjął, że pozycja ta obejmuje jedynie sam wstęp tj. uczestnictwo bierne, które nie powinno się łączyć z możliwością korzystania z oferowanych i dostępnych tam urządzeń. Taka wykładnia wymienionych wyżej przepisów jest nielogiczna, sprzeczna też jest z wykładnią gramatyczną, systemową wewnętrzną oraz celowościową tych regulacji. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji - utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu".

Zdaniem Sądu, za prawidłowością takiej wykładni wskazanych wyżej przepisów przemawia także wykładnia celowościową. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do ustawy o VAT potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia dokonana przez organ interpretujący.

Dlatego sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy do biletów wstępu na saunę, na basen, czy tak jak na gruncie niniejszej sprawy do parku linowego, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1066/14 oraz w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 567/15, należy uznać, że usługa którą świadczy Wnioskodawca, polegająca na umożliwieniu skorzystania z wybranej przez klienta atrakcji w prowadzonym parku linowym, będzie korzystać z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1066/14, tj. na dzień 9 maja 2014 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.