IBPP2/443-1213/11/WN - Ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług stałej obsługi prawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług stałej obsługi prawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie usług budowlanych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług stałej obsługi prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej "Kancelaria") jest podatnikiem VAT czynnym. Kancelaria prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie usług doradztwa prawnego i podatkowego dla przedsiębiorców.

Typowa umowa zawierana przez Kancelarię dotyczy stałej obsługi prawnej klienta - przedsiębiorcy. Umowa taka rozliczana jest za okresy miesięczne. Rozliczenie odbywa się na zasadzie:

Faktury na podstawie umowy ryczałtowej wystawiane są w ostatnim tygodniu miesiąca, którego dotyczą.

Faktury na podstawie umowy godzinowej wystawiane są w ostatnim dniu miesiąca, tj. w momencie kiedy następuje podsumowanie pracy Kancelarii dla poszczególnych klientów.

Termin płatności faktur w przypadku obu rodzajów umów, to minimum 7 dni od daty doręczenia faktury VAT (najdłuższe terminy umowne nie przekraczają 30 dni).

W obu przypadkach termin płatności przypada w miesiącu następującym po miesiącu, którego faktura dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku udokumentowania usługi stałej obsługi prawnej (rozliczanej za okresy miesięcznie), fakturą wystawianą przed upływem miesiąca, którego faktura dotyczy (najpóźniej w ostatnim dniu tego miesiąca), obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, czy też na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4, tj. z otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze...v

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych przez niego usług (zarówno w ramach umów rozliczanych według stawek godzinowych jak i ryczałtowych) ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy należy rozliczyć w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wykonania usług. Jeżeli zatem podatnik wystawi fakturę przed datą obowiązku podatkowego wynikającą z art. 19 ust. 13 pkt 4, wówczas relewantna datą dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego jest dzień wystawienia faktury.

Do wniosku tego prowadzi następujące rozumowanie:

W zakresie uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego ustawa o VAT posługuje się jedną normą prawną o charakterze ogólnym (zasada) oraz szeregiem norm prawnym o charakterze szczegółowym (wyjątki od zasady). Zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi lub wydania towaru. Wszystkie inne uregulowania są więc przepisami szczególnymi.

W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od usług stałej obsługi prawnej mogą mieć zastosowanie dwie odrębne normy prawne mające charakter wyjątków od zasady - mianowicie:

Zdaniem Wnioskodawcy skoro oba te przepisy stanowią przepisy o charakterze szczególnym względem przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, Podatnik ma prawo samodzielnie ustalić na podstawie którego z tych przepisów należy rozliczyć pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego transakcje opisane na wstępie. Ponadto o pierwszeństwie zastosowania wskazanego przepisu art. 19 ust. 4 decyduje również sposób traktowania danej usługi przez strony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w Dziale IV "Obowiązek podatkowy" ustawy o VAT, przy czym Rozdział 1 tego Działu zawiera zasady ogólne w tym zakresie.

Zgodnie z zawartym w tym rozdziale art. 19 ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ww. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony od np.: formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powyższego uregulowania wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca wskazał w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. np. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2).

Wynikające z wyżej cytowanego przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia, odstępstwo od ogólnej zasady znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż m.in. w przypadku świadczonych usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, a więc także usług stałej obsługi prawnej i biurowej, fakturę należy wystawić najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego (termin ostateczny), jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku (termin początkowy).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (dalej "Kancelaria") jest podatnikiem VAT czynnym. Kancelaria prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie usług doradztwa prawnego i podatkowego dla przedsiębiorców.

Typowa umowa zawierana przez Kancelarię dotyczy stałej obsługi prawnej klienta - przedsiębiorcy. Umowa taka rozliczana jest za okresy miesięczne. Rozliczenie odbywa się na zasadzie:

Faktury na podstawie umowy ryczałtowej wystawiane są w ostatnim tygodniu miesiąca, którego dotyczą.

Faktury na podstawie umowy godzinowej wystawiane są w ostatnim dniu miesiąca, tj. w momencie kiedy następuje podsumowanie pracy Kancelarii dla poszczególnych klientów.

Termin płatności faktur w przypadku obu rodzajów umów, to minimum 7 dni od daty doręczenia faktury VAT (najdłuższe terminy umowne nie przekraczają 30 dni).

W obu przypadkach termin płatności przypada w miesiącu następującym po miesiącu, którego faktura dotyczy.

Z przywołanych powyżej przepisów, a w szczególności art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny zdefiniował moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT dla usług świadczenia stałej pomocy prawnej, wskazując w tym przepisie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Podkreślić należy, że kwestia ta nie została pozostawiona swobodzie i uznaniu podatnika. Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej podatnik winien kierować się przede wszystkim datą otrzymania całości lub części zapłaty za te usługi, a w przypadku braku zapłaty - datą terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz przywołane wcześniej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług stałej obsługi prawnej moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy ustalić, zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż przepisy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidują możliwość wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usług stałej obsługi prawnej przed powstaniem obowiązku podatkowego. Przepisy te nie wprowadzają bowiem innego niż przewidziany przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT dla usług świadczenia stałej pomocy prawnej.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1467/09, należy zauważyć, iż dotyczy on kwestii opodatkowania usług archiwizacyjnych, a zatem usług innych niż te które są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Należy jednocześnie wskazać iż w wyroku tym Sąd wskazał wyraźnie cyt. " (...) Dodatkowo wypada zauważyć, że ustawa o u.p.u. nie przewiduje wobec usług archiwizowania szczególnego obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce przy niektórych usługach ciągłych. (...)". Tymczasem dla usług świadczenia stałej pomocy prawnej, o które pyta Wnioskodawca, ustawodawca, przywołanym wyżej przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, iż powołany wyrok pozostaje bez wpływu podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2009 r. znak: IBPP3/443-428/09/ŁC, należy zauważyć, iż zacytowany przez Wnioskodawcę fragment interpretacji został wyrwany z kontekstu sprawy tam przedstawionej. Fragment ten mówi o obowiązku podatkowym dla usługi ciągłej wykonywanej periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, a moment jej zakończenia nie jest z góry określony. Należy zauważyć, że już w zdaniu następującym po zacytowanym przez Wnioskodawcę fragmencie, jednoznacznie wskazano, iż cyt. " (...) Jednakże dla stałej obsługi prawnej usługodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie, bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. (...)". Ponadto podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie jest tożsame ze stanowiskiem tut. organu wskazanym w przedmiotowej interpretacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż do świadczonych przez niego usług (zarówno w ramach umów rozliczanych według stawek godzinowych jak i ryczałtowych) ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy należy rozliczyć w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wykonania usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.