IBPP2/443-1195/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka N w upadłości likwidacyjnej w S (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadziła działalność gospodarczą w branży przemysłu naftowo - gazowniczego.

Na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja d/s upadłościowych i naprawczych z dnia 19 marca 2013 r. uprawomocnionego dnia 10 kwietnia 2013 r. w stosunku do Spółki N została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku wnioskodawcy. Ww. postanowieniem Sąd Rejonowy wyznaczył Syndyka Masy Upadłości w osobie J. Prowadząc działalność gospodarczą upadła Spółka dokonywała zakupów towarów i usług.

Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania wobec dostawców towarów i usług, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości Spółki N w stosunku do wielu faktur upłynął termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca po dniu 19 marca 2013 r. tj. dacie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej dokonywał korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT od zobowiązań powstałych przed dniem 19 marca 2013 r. dla których 150 dzień od dnia terminu płatności upłynął po dniu 19 marca 2013 r., a zobowiązania nie zostały uregulowane wobec wierzycieli.

Zarówno w okresie powstania zobowiązań jak i po upadłości Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Syndyk Masy Upadłość, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz N w upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 19 marca 2013 r. tj. dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy upadłości likwidacyjnej Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Syndyka Masy Upadłości N w upadłości likwidacyjnej, Syndyk Masy Upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w elekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 19 marca 2013 r. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do innych przepisów ogólnie obowiązujących, w tym w stosunku do regulacji podatkowych. Dyspozycja art. 230 ust. 2 p.u.n., a zwłaszcza pojęcie "podatku przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości", odnosi się do podatku, dla którego obowiązek podatkowy powstanie po ogłoszeniu upadłości. Takim podatkiem będą w szczególności należności podatkowe wynikające z działalności prowadzonej przez Syndyka Masy Upadłości po jej ogłoszeniu. Wobec powyższego przez pojęcie "podatku" powstałego po ogłoszeniu upadłości należy rozumieć powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Korekty ujęte w Deklaracjach VAT - 7, sporządzone w trybie art. 89b u.p.t.u., odnoszą się do konkretnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, jaką były transakcje zawarte między upadłym i wierzycielem. Zobowiązania te powstały w drodze samoobliczenia, a korekta prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, a nie do stworzenia "nowego podatku" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., I SA/Łd 1017/12). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż korekta sporządzona po dacie ogłoszenia upadłości ujawnia jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał przed datą ogłoszenia upadłości (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2013 r. ILPP2/443-248/13-3/MR). Nie może być więc mowy w tym przypadku o zaistnieniu jakiegokolwiek "podatku" po stronie Syndyka po ogłoszeniu upadłości.

Po pierwsze, charakter prawny korekty podatku VAT, nie pozwala na przyporządkowanie kwot wynikających z korekty do czasu po ogłoszeniu upadłości, jeżeli należność główna powstała przed jej ogłoszeniem.

Po drugie przepisy prawa podatkowego regulujące korektę podatku naliczonego nie mogą wpływać na sposób zaspokajania wierzytelności ustalonych w prawie upadłościowym i naprawczym. Potraktowanie kwot wynikających z korekty podatku dokonane w trybie art. 89b u.p.t.u., przypadającego po ogłoszeniu upadłości przesunęłoby go do I kategorii zaspokajania wierzytelności, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonanie korekty, jako prowadzące wyłącznie do zmiany wymiaru kwotowego podatki podlegającego do zapłaty, nie powinno w żaden sposób wpływać na przesunięcie wierzytelności podatkowych z jednej kategorii do drugiej. W aspekcie kolejności zaspokajania wierzycieli "techniczne" zmiany przepisów podatkowych nie powinny zatem zaburzać zasad ustalonych w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 335/12 oraz wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., I F5K 752/05 "zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy (podatku od towarów i usług), funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględniania kolejności zaspokajania wierzytelności z masy upadłości", a "wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym".

Po trzecie, warto zwrócić uwagę na ryzyko podwójnego opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., wierzyciel nie ma prawa do skorzystania z ulgi za złe długi w czasie, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego. Dlatego uznanie kwoty korekty z art. 89b u.p.t.u. za podatek stanowiący koszty postępowania upadłościowego, stanowiłoby, że Skarb Państwa zostałby zaspokojony dwukrotnie: początkowo przez wierzyciela, który nie mógłby dokonać korekty w drodze skorzystania z ulgi na złe długi, a drugi raz - w chwili dokonania korekty przez upadłego. Taki przywilej podwójnego opodatkowania tej samej czynności należy uznać za niedopuszczalny, naruszający neutralność obciążenia podatkiem VAT.

W świetle art. 230 ust. 2u. p u.n. należności podatkowe, które nie są związane z działalnością Syndyka Masy Upadłości, ale z korektą rozliczenia podatkowego, działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1u. p u.n.

Prezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14 NSA stwierdził, że w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. od 1 stycznia 2013 r. określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi".

Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy powyższa norma art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dotyczy również dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, w stosunku do których wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi".

Udzielenie w tym zakresie odpowiedzi pozytywnej, jak czynią to organy skarbowe, przyjmując, że przepisy tzw. "ulgi na złe długi" mają zastosowanie również do zobowiązań dłużników objętych postępowaniem upadłościowym i naprawczym, prowadzi do konstatacji, że w takiej sytuacji dojdzie do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności: mimo bowiem tego, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tej instytucji, a więc korygowania podatku należnego z niezapłaconej przez dłużnika faktury, z uwagi na postawienie go w stan upadłości (objęcie postępowaniem naprawczym), organy skarbowe uznają, że tenże dłużnik ma stosować się do jej regulacji, tzn. z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury, jest - na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. - obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE RADY") brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) i podatku należnego z tej faktury.

Wadliwość przyjmowanej przez organy skarbowe wykładni wynika z pominięcia w tej sytuacji braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel.

Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u), dochodzi do naruszenia ww. zasad.

Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury.

Konsekwencja takiej wykładni jest następująca: wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. "ulgi na złe długi", gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) - wskutek wymaganej przez organy skarbowe od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury - zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest traktowane przez organy skarbowe jako koszt postępowania upadłościowego) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 u.p.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 u.p.u.n).

Tym samym Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej na do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia wierzytelności z masy upadłości Interpretacja przepisów dotyczących tzw. "ulgi na złe długi", która została ustanowiona w interesie przedsiębiorców - wierzycieli, w sposób zaproponowany przez organy skarbowe, godzi także w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Zakazując bowiem korzystania z tej instytucji wierzycielom w przypadku wierzytelności należnych od dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości, skutkuje zaspokajaniem się Skarbu Państwa w ramach postępowania upadłościowego przed nimi, poprzez odzyskanie od dłużnika podatku przez niego odliczonego z tytułu transakcji, od której Skarb Państwa otrzymał od wierzyciela należny podatek.

Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować interpretacji dokonywanej w tej sprawie przez organy skarbowe, a tym samym podzielić podnoszonego przez te organy zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u., gdyż wykładnia tego przepisu dokonywana przez organy skarbowe prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE RADY, a ponadto skutkuje naruszeniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 u.p.u.n., mającymi charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy: w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Syndyk Masy Upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Uz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, a przypadający po dacie ogłoszenia upadłości.

Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego.

Podobne stanowisko wyrażone zostało także na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r. bowiem w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1474/12) NSA orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały wierzycielowi dokonanie korekty z tytułu "ulgi na złe długi", gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów i wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku - stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w branży przemysłu naftowo - gazowniczego. Na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 19 marca 2013 r. uprawomocnionego dnia 10 kwietnia 2013 r. w stosunku do Wnioskodawcy została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku wnioskodawcy. Ww. postanowieniem Sąd Rejonowy wyznaczył Syndyka Masy Upadłości. Prowadząc działalność gospodarczą upadła Spółka dokonywała zakupów towarów i usług. Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania wobec dostawców towarów i usług, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości Spółki w stosunku do wielu faktur upłynął termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca po dniu 19 marca 2013 r. tj. dacie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej dokonywał korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT od zobowiązań powstałych przed dniem 19 marca 2013 r. dla których 150 dzień od dnia terminu płatności upłynął po dniu 19 marca 2013 r., a zobowiązania nie zostały uregulowane wobec wierzycieli. Zarówno w okresie powstania zobowiązań jak i po upadłości Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Syndyk Masy Upadłość, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz N w upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 19 marca 2013 r. tj. dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy upadłości likwidacyjnej Spółki.

W art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy tzw. "ulgi na złe długi".

Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oraz obecną linię orzeczniczą (wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, z 1 lipca 2014 r. I FSK 641/140, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 750/14), należy wskazać na brak korelacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości.

W celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania, powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, to syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy a także stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, że stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.