IBPP2/443-1191/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 14 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy stali, usług cięcia oraz wliczenia usług cięcia do podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych dostaw w sytuacji gdy usługi cięcia, następują po odbiorze towaru,

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy stali, usług cięcia i transportu stali oraz sprzedaży atestu oraz wliczenia usług cięcia i transportu oraz sprzedaży atestu do podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych dostaw w sytuacji gdy usługi cięcia, transportu i sprzedaż atestu następują przed odbiorem towaru.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy stali, usług cięcia i transportu stali oraz sprzedaży atestu oraz wliczenia usług cięcia i transportu oraz sprzedaży atestu do podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych dostaw.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1191/13/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż na terenie Polski stali (zarówno objętej stawką 23% VAT, jak i odwrotnym obciążeniem wg. załącznika 11). Spółka oferuje również odrębne usługi "cięcia", transportowe i wydania atestów.

Spółka dokonuje dostawę stali zgodnie z zamówieniem klienta. W wielu przypadkach zamówienie obejmuje tylko dostawę stali, a kontrahent później informuje (np. zamówienie telefoniczne, ustne), że decyduje się również na usługę cięcia, transport oraz atest. Są też zamówienia na których klient od razu wyszczególnia dostawę towarów (stal odwrotne obciążenie) i wykonanie dodatkowych usług (cięcie, transport, atest). Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę z "oo" oraz w odrębnych pozycjach wyszczególnia sprzedaż dodatkowych usług (np. cięcie, transport, atest). W przypadku sprzedaży wymienionych usług Spółka stosuje stawkę 23%.

Pismem z dnia 14 marca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Ad. 1 Sp. z o.o. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Ad. 2 Nabywcami towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy są podatnicy, o których mowa w art. 15.

Ad. 3 Dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Ad. 4 Wnioskodawca przedstawił symbole PKWiU dla towarów opisanych we wniosku: 24.10.12.0, 24.10.31.0, 24.10.35.0, 24.10.36.0, 24.10.41.0, 24.10.43.0, 24.10.61.0, 24.10.62.0, 24.10.65.0, 24.10.66.0, 24.10.71.0, 24.10.73.0, 24.31.10.0, 24.31.20.0, 24.33.11.0, 24.34.11.0, 24.44.22.0, 24.44.23.0.

Ad. 5 Spółka otrzymuje zamówienie od kontrahenta na stal z załącznika 11 do ustawy, klient na zamówieniu nie ujmuje usług (cięcie, transport, atest), na tym etapie Spółka nie posiada wiedzy na temat dodatkowych usług. Przy odbiorze kontrahent składa dodatkowe zamówienie ustne na usługi (cięcie, transport, atest). Spółka w tej sytuacji wystawia jedną fakturę (uwzględniając życzenie klienta) a nie dwie odrębne faktury, na której ujmuje sprzedaż stali ze stawką "OO" oraz wykonane usługi (zlecone przy odbiorze) w odrębnych pozycjach na usługę cięcia, usługę transportową i atest ze stawką 23%. Zdaniem Spółki wykonane usługi nie stanowią czynności pomocniczych do dostawy stali z załącznika 11, gdyż sprzedaż stali mogłaby się odbyć bez tych usług, ponieważ nie są to czynności niezbędne do dokonania dostawy stali. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że oferowane przez Spółkę usługi mogą być realizowane, bez sprzedaży stali.

Spółka sporadycznie otrzymuje zamówienia, na których klient zamawiając stal z załącznika 11 do ustawy od razu zleca wykonanie usług (cięcie, transport, atest). Spółka nie traktuje tych usług, jako usługi pomocnicze, lecz jako dodatkowo zlecone czynności i wystawia jedną fakturę na stal " 00" i usługi ze stawką 23%.

Ad. 6 Może się zdarzyć, że klient po odbiorze towaru zleca usługę cięcia. Spółka traktuje to, jako zlecenie usługi cięcia na materiale powierzonym, będącym własnością klienta.

Ad. 7 Usługa cięcia jest dokonywana dla danego kontrahenta pod konkretną dostawę zgodnie z ustaleniami z klientem.

Ad. 8 W przypadku, gdy klient zleca usługę transportową Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu. Spółka posiada własne środki transportu, którymi dostarcza towar do klienta, ale także dostarcza towar za pośrednictwem firm zewnętrznych np. spedycyjnych. Kosztami transportu może być obciążony nabywca stali bez względu czy jest to transport własny Spółki czy obcy, w takiej sytuacji Spółka wykazuje usługę transportową ze stawką, 23% jako odrębną pozycję na fakturze.

Ad. 9 Cena sprzedaży stali obejmuje tylko kwotę za sprzedaną stal. Wszelkie usługi dodatkowe są odrębnie wycenione i fakturowane w oddzielnych pozycjach, ponieważ mogą mieć miejsce, ale nie są niezbędne dla zawarcia transakcji sprzedaży stali.

Ad. 10 Spółka otrzymuje atesty od dostawcy na zakupioną stal, są one bezpłatne lub płatne. Niektórzy dostawcy stali wydają atest do wszystkich zakupionych towarów bez względu czy był zamówiony czy też nie, a są też dostawcy, którzy wydają atesty tylko pod potrzeby klienta. Wnioskodawca wydaje atesty zgodnie z zapotrzebowaniem klienta, gdyż atest nie jest niezbędny do dokonania dostawy stali. Wydanie atestu może się wiązać z zapłatą przez nabywcę w sytuacji, gdy Spółka nabywa atest odpłatnie u dostawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka dokumentując na jednej fakturze dostawę stali z "oo" i sprzedaż odrębnych usług prawidłowo stosuje dla tych usług stawkę 23% VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zastosowanie stawki 23% na wykonywane usługi jest prawidłowe, ponieważ usługi te są odrębnym świadczeniem, mogą zaistnieć lecz nie są konieczne przy sprzedaży stali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy stali, usług cięcia oraz wliczenia usług cięcia do podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych dostaw w sytuacji gdy usługi cięcia, następują po odbiorze towaru,

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy stali, usług cięcia i transportu stali oraz sprzedaży atestu oraz wliczenia usług cięcia i transportu oraz sprzedaży atestu do podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych dostaw w sytuacji gdy usługi cięcia, transportu i sprzedaż atestu następują przed odbiorem towaru.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei art. 106 ust. 1a tej ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura powinna zawierać:

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast w myśl § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż na terenie Polski stali (zarówno objętej stawką 23% VAT, jak i odwrotnym obciążeniem wg. załącznika 11). Spółka oferuje również odrębne usługi "cięcia", transportowe i wydania atestów.

Spółka otrzymuje zamówienie od kontrahenta na stal z załącznika 11 do ustawy, klient na zamówieniu nie ujmuje usług (cięcie, transport, atest), na tym etapie Spółka nie posiada wiedzy na temat dodatkowych usług. Przy odbiorze kontrahent składa dodatkowe zamówienie ustne na usługi (cięcie, transport, atest). Spółka w tej sytuacji wystawia jedną fakturę (uwzględniając życzenie klienta) a nie dwie odrębne faktury, na której ujmuje sprzedaż stali ze stawką "00" oraz wykonane usługi (zlecone przy odbiorze) w odrębnych pozycjach na usługę cięcia, usługę transportową i atest ze stawką 23%. Wykonane usługi nie stanowią czynności pomocniczych do dostawy stali z załącznika 11, gdyż sprzedaż stali mogłaby się odbyć bez tych usług, ponieważ nie są to czynności niezbędne do dokonania dostawy stali. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że oferowane przez Spółkę usługi mogą być realizowane, bez sprzedaży stali.

Spółka sporadycznie otrzymuje zamówienia, na których klient zamawiając stal z załącznika 11 do ustawy od razu zleca wykonanie usług (cięcie, transport, atest). Spółka nie traktuje tych usług, jako usługi pomocnicze, lecz jako dodatkowo zlecone czynności i wystawia jedną fakturę na stal " 00" i usługi ze stawką 23%.

Może się zdarzyć, że klient po odbiorze towaru zleca usługę cięcia. Spółka traktuje to, jako zlecenie usługi cięcia na materiale powierzonym, będącym własnością klienta.

Usługa cięcia jest dokonywana dla danego kontrahenta pod konkretną dostawę zgodnie z ustaleniami z klientem.

W przypadku, gdy klient zleca usługę transportową Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu. Spółka posiada własne środki transportu, którymi dostarcza towar do klienta, ale także dostarcza towar za pośrednictwem firm zewnętrznych np. spedycyjnych. Kosztami transportu może być obciążony nabywca stali bez względu czy jest to transport własny Spółki czy obcy, w takiej sytuacji Spółka wykazuje usługę transportową ze stawką, 23% jako odrębną pozycję na fakturze.

Cena sprzedaży stali obejmuje tylko kwotę za sprzedaną stal. Wszelkie usługi dodatkowe są odrębnie wycenione i fakturowane w oddzielnych pozycjach, ponieważ mogą mieć miejsce, ale nie są niezbędne dla zawarcia transakcji sprzedaży stali.

Spółka otrzymuje atesty od dostawcy na zakupioną stal, są one bezpłatne lub płatne. Wnioskodawca wydaje atesty zgodnie z zapotrzebowaniem klienta, gdyż atest nie jest niezbędny do dokonania dostawy stali. Wydanie atestu może się wiązać z zapłatą przez nabywcę w sytuacji, gdy Spółka nabywa atest odpłatnie u dostawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi dodatkowe np. transport, ciecie oraz sprzedaż atestu należy potraktować jako czynności związane bezpośrednio z towarem wymienionym w załączniku nr 11 do ustawy, czy też nie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występują następujące sytuacje:

1. Spółka otrzymuje zamówienia, na których klient zamawiając stal od razu zleca wykonanie usług cięcia i transportu oraz atest.

2. Spółka otrzymuje zamówienie od kontrahenta na stal, klient na zamówieniu nie ujmuje usług cięcie i transport oraz atest. Przy odbiorze kontrahent składa dodatkowe zamówienie ustne na usługi cięcia i transport oraz atest.

3. Klient po odbiorze stali zleca usługę cięcia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy klient zleca usługę transportową jest On odpowiedzialny za zorganizowanie transportu. Wnioskodawca posiada własne środki transportu, którymi dostarcza towar do klienta, ale także dostarcza towar za pośrednictwem firm zewnętrznych.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/1 1 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wykonywaną przed sprzedażą usługę cięcia ww. towarów, wydanie atestów, oraz transport sprzedawanych towarów.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że obróbka przed sprzedażą towarów, uzyskanie atestów i usługa transportu tych wyrobów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z obróbką, uzyskaniem atestów i usługą transportu), związana jest z realizacją zamówienia kontrahenta.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że towary mające być przedmiotem sprzedaży są poddawane obróbce m.in. przed tą sprzedażą, tj. sprzedawane są towary już uprzednio poddane obróbce. Jednocześnie zanim dojdzie do sprzedaży towar będący przedmiotem dostawy jest również poddawany atestom. Następnie po obróbce wykonywana jest usługa transportowa, zamawiana przed dokonaniem sprzedaży. Działania te podejmowane są więc przed dostawą towaru i dotyczą sprzedawanego towaru, tym samym nie mogą być w żadnym razie traktowane jako czynności odrębne od dostawy samego towaru.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z obróbką ww. towarów, uzyskaniem atestów oraz usługą transportu tych towarów.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi obróbki sprzedawanych towarów, wydania atestu oraz usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych wyrobów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą obróbki, uzyskaniem atestu i usługą transportu tych towarów, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 18a ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie "wydanie towaru". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: "w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi".

Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartość usługi cięcia, usługi transportu oraz usługi wydania atestu realizowanych w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiące elementy transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy wyrobu ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej.

Natomiast świadczenie kompleksowe nie będzie występować w przypadku, gdy po odbiorze stali przez klienta, klient decyduje się na skorzystanie z usługi cięcia stali. Wówczas usługę cięcia stali należy traktować jako odrębne, niezależne świadczenie, opodatkowane podstawą stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów, w sytuacji usługi ciecia, transportu i sprzedaż atestu następują przed odbiorem towaru. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów ze stali wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi obróbki tych wyrobów, transportu oraz wydania atestu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów ze stali wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca) również świadczone przez Wnioskodawcę usługi obróbki tych wyrobów, ich transport oraz wydanie atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usługi powinny być udokumentowane jedną fakturą.

Natomiast w sytuacji, gdy usługa cięcia następuje już po wydaniu towaru wówczas usługę cięcia stali należy traktować jako odrębne, niezależne świadczenie, opodatkowane podstawą stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy stali, usług cięcia oraz wliczenia usług cięcia do podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych dostaw w sytuacji gdy usługi cięcia, następują po odbiorze towaru,

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy stali, usług cięcia i transportu stali oraz sprzedaży atestu oraz wliczenia usług cięcia i transportu oraz sprzedaży atestu do podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych dostaw w sytuacji gdy usługi cięcia, transportu i sprzedaż atestu następują przed odbiorem towaru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.