IBPP2/443-1172/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) oraz z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z factoringiem oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności factoringu - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z factoringiem oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności factoringu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) oraz z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), będącymi odpowiedziami na wezwania tut. organu odpowiednio z dnia 6 lutego 2013 r. oraz z dnia 20 lutego 2013 r. znak: IBPP2/443-1172/12/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) zawarła umowę faktoringu bez przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy (factoring z regresem - niepełny). Z datą ostatniego każdego miesiąca zostaje wystawiona faktura przez faktora, która obejmuje prowizję factoringową, opłaty za monity, odsetki factoringowe itp. Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% (stawką podstawową). Podatek VAT od wszystkich wymienionych usług Wnioskodawca odlicza od podatku należnego i zalicza w całości do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Otrzymana faktura dokumentuje wynagrodzenie jakie Wnioskodawca płaci z tytułu zawartej umowy faktoringowej. Nabywane usługi służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym pozytywną stawką podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, iż z dniem 10 stycznia 2013 r. roku zmianie uległ adres siedziby Spółki a tym samym właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy właściwym jest opodatkowania usług factoringu z regresem stawką podstawową podatku VAT a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu tych usług na wartość, których składają się odsetki factoringowe, prowizje factoringowe, opłaty za monity wysyłane odbiorcom.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W nawiązaniu do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-1255/11/IK z dnia 28 lutego 2012 r. Spółka nie ma wątpliwości co do fakturowanych usług przez faktora objętych 23% stawką podatku VAT -skoro cytuję z interpretacji "bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie - zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej". Interpretacja ta jednoznacznie wskazuje, iż ww. czynności są opodatkowane stawką podstawową podatku VAT co wyklucza zastosowanie art. 88, ust. 3a pkt 2 i daje podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących opisanych czynności.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, iż korzystanie z usług fakltoringu służy finansowaniu bieżącej działalności Spółki, która w całości jest opodatkowana podatkiem VAT należnym (Spółka praktycznie nie prowadzi sprzedaży zwolnionej, poza sprzedażą środków trwałych używanych, do których nie przysługiwało odliczenie przy nabyciu oraz usługi pośrednictwa finansowego związane z udzielaniem pożyczek pracownikom i zleceniobiorcom ze środków obrotowych Spółki). Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że usługi faktoringu mają związek z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ wiążą się z finansowaniem podstawowej działalności Spółki, wobec czego Spółka ma prawo do odliczenia VAT od ww. usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w kwestiach objętych pytaniem nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

W katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku ustawodawca wymienił "czynności ściągania długów oraz faktoringu".

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dla rozstrzygnięcia w jaki sposób winny być opodatkowane usługi, których dotyczy pytanie, należy zdefiniować ich charakter na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Tym samym, w badanym przypadku ostatecznie o wysokości stawki (23% czy zwolnienie) zadecyduje nie klasyfikacja statystyczna a rzeczywisty charakter usługi.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym (ale nie jedynym) warunkiem jaki musi być spełniony by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda, w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu, a częściej przelewu powierniczego wierzytelności, jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.

Ważnym jest to, że w ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy.

Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 - Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku w wysokości 23%.

Faktoring może występować w różnych formach:

* faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),

* faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),

* faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktoranetm).

Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie - zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora. Takie wynagrodzenia stosowane są również w odniesieniu do badanych świadczeń. Niewątpliwie kwoty netto takich wynagrodzeń stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług.

Co do zasady, faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu bez przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy (factoring z regresem - niepełny). Z datą ostatniego każdego miesiąca zostaje wystawiona faktura przez faktora, która obejmuje prowizję factoringową, opłaty za monity, odsetki factoringowe itp. Otrzymana faktura dokumentuje wynagrodzenie jakie Wnioskodawca płaci z tytułu zawartej umowy factoringowej.

Podkreślenia wymaga, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem factoringu czynią strony często szereg usług, jakie bank factoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności banku factoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

* przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,

* windykację należności,

* finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,

* monitorowanie dłużników,

* wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,

* sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,

* okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,

* kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi factoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi factoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że "usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę przedstawiony zaistniały stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą wynagrodzenie jakie Wnioskodawca płaci z tytułu zawartej umowy factoringowej, która obejmuje prowizję factoringową, opłaty za monity, odsetki factoringowe itp. należy stwierdzić, iż usługa świadczona przez faktora udokumentowana fakturą VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów według stawki podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, iż podstawowa zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym zapisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazany przepis stanowi o prawie do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, a mianowicie wykorzystywania zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywane usługi służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym pozytywną stawką podatku oraz usługi te jak wykazano wyżej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co powoduje, iż Wnioskodawcy z tytułu nabycia tych usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi związane z factoringiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy zauważyć, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.