IBPP2/443-1164/08/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego G. przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości sprzedaży towarów przez kontrahenta za pomocą jego kasy fiskalnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości sprzedaży towarów przez kontrahenta za pomocą jego kasy fiskalnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 listopada 2008 r. znak: IBPP2/443-902/08/EJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje zawarcie z kontrahentami umów o współpracę, na podstawie których, jako producent wyrobów odzieżowych jak również właściciel tych towarów, będzie dokonywał przesunięcia pomiędzy swoim "głównym magazynem towarów", a sklepem kontrahenta. Ten etap obrotu towarem odbywa się wewnątrz firmy Wnioskodawcy, stąd też nie występują związane z tym okoliczności powodujące wykonanie dostawy towarów i w związku z tym powstanie obrotu podlegającego ujęciu w dokumentacji podatkowej i jego opodatkowaniu. Natomiast w tym przypadku powstaje obowiązek ujęcia i zaewidencjonowania przesunięć towarów w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji księgowej. Odbywać się to będzie zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, tj. na podstawie dokumentów "przesunięcia między magazynami (MM) i prowadzonej w sklepie kontrahenta ewidencji magazynowej, która umożliwi ujęcie stanu ilościowego i wartościowego towarów powierzonych do sprzedaży. Ten etap obrotu towarem odbywać się będzie tylko i wyłącznie w ramach przesunięć wewnątrz Wnioskodawcy i dlatego też podlega wyłącznie ewidencji księgowej, na podstawie której można ustalić aktualny stan towarów w magazynie jak również ich wartość potrzebną do dokonania rozliczeń księgowych określonych wymogami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z planowanymi postanowieniami zawartymi w umowach, aż do momentu dokonania zapłaty za ten towar, stanowi on własność Wnioskodawcy, stąd też nie występuje do tego czasu dostawa towaru w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie towar ten będzie przez kontrahentów Wnioskodawcy sprzedawany odbiorcom detalicznym, i jednocześnie sprzedaż ewidencjonowana będzie w dokumentacji rachunkowej i podatkowej prowadzonej przez kontrahentów, a w szczególności ujmowana będzie w całości w kasie fiskalnej sprzedawcy. Rozliczenia i zapłata za otrzymany do magazynu i sprzedany towar będą następować w określonym pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami terminem 7 dniowym (okresy tygodniowe). Po upływie tego okresu przedstawiane byłyby przez kontrahenta rozliczenie w postaci raportów sprzedaży i na tej podstawie dokonywana byłaby zapłata za pobrany z magazynu towar. Wtedy Wnioskodawca wystawiałby fakturę VAT dla kontrahenta w której ujęty by został sprzedany przez kontrahenta towar.

Z pisma z dnia 1 grudnia 2008 r. uzupełniającego opis zdarzenia przyszłego wynika, że planowana "umowa o współpracy" w świetle Kodeksu Cywilnego będzie umową nienazwaną z cechami umowy agencyjnej i umowy pośrednictwa. Kontrahent dokonujący sprzedaży towaru, który to otrzymał od Wnioskodawcy na podstawie dokumentu "przesunięcia towaru", działa we własnym imieniu lecz na rzecz Wnioskodawcy. Przewidywany sposób rozliczenia przedstawia się następująco:

* Wnioskodawca dostarcza towar do sklepu sprzedawcy na podstawie dokumentów przesunięć między magazynami (MM), które to będą ujęte w ewidencji magazynowej, która prowadzona będzie przez właściciela sklepu. Dokumentacja magazynowa prowadzona jest na zlecenie i na rzecz Wnioskodawcy, celem umożliwienia bieżącej ewidencji stanu magazynowego, jak również ewidencjonowania przyjęć towarów do sprzedaży od Wnioskodawcy i ewidencjonowania towarów sprzedanych odbiorcom detalicznym. Dokumentacja ta będzie stanowić podstawę do dokonania rozliczeń między Wnioskodawcą a właścicielami sklepów.

* Po dokonaniu sprzedaży towarów przez właściciela sklepu, na podstawie ww. dokumentacji dokonywane będzie rozliczenie w wyniku którego za sprzedany towar Wnioskodawca wystawi fakturę VAT, która obejmować będzie ilość sprzedanego towaru przez właściciela sklepu, jak również wartość towaru wycenioną po cenach wg jakich Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby. Tak wystawiona faktura VAT będzie stanowić dokument zakupu towaru przez właściciela sklepu.

* Sprzedaż towarów odbiorcom detalicznym realizowana jest przez właściciela sklepu, który do ceny zakupu ustalonej z Wnioskodawcą, a która to ujęta będzie na ww. fakturze VAT, dodaje swoją marżę handlową, którą realizuje w sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów odbiorcom detalicznym ewidencjonowana będzie w kasie fiskalnej prowadzonej przez właściciela sklepu.

Reasumując, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dla właściciela sklepu w cenach ustalonych pomiędzy tymi podmiotami, która dla Wnioskodawcy stanowi wartość sprzedaży wyrobów, jednocześnie dla właściciela sklepu stanowi wartość zakupu towarów. Natomiast właściciel sklepu do ww. wartości zakupu dodaje swoją marżę handlową i dokonuje sprzedaży towarów odbiorcom detalicznym. Zrealizowana marża handlowa jest dla niego jednocześnie wynagrodzeniem, które podlega rozliczeniu tak w stosunku do podatku VAT jak i podatku dochodowego na tych samych zasadach, według jakich rozlicza się właściciel sklepu prowadząc działalność gospodarczą.

Kwestia własności towaru przy przedstawionym schemacie sprzedaży przedstawia się następująco: kontrahent (sklep) dokonujący sprzedaży towaru dla odbiorcy detalicznego w momencie otrzymania od tegoż odbiorcy zapłaty za ten towar, to w tym momencie prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z firmy Wnioskodawcy na rzecz właściciela sklepu i jednocześnie własność towaru przechodzi z właściciela sklepu na odbiorcę detalicznego. Stąd też w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami sklepów przewidziano okresy 7 dniowe.

Na podstawie schematu sprzedaży, wystawione faktury VAT przez Wnioskodawcę dla właściciela sklepu dokumentować będą dokonaną dostawę towaru na rzecz kontrahenta i na podstawie tej faktury kontrahent będzie dokonywał zapłaty za dokonaną na jego rzecz dostawę towaru. Właściciel sklepu w momencie dokonanej sprzedaży towaru dla odbiorcy detalicznego, a co za tym idzie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, czynność ta polegać będzie zaewidencjonowaniu w dokumentacji podatkowej właściciela sklepu tj. kasie fiskalnej lub wystawiona będzie faktura VAT (jeżeli nabywca zarząda wystawienia takiej faktury lub nabywca będzie podmiotem gospodarczym), oraz ujęta zostanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub innych urządzeniach księgowych w zależności od sposobu w jaki jest opodatkowany właściciel sklepu (np. ryczałt, zasady ogólne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż towarów przez kontrahenta powinna być w całości zaewidencjonowana na jego kasie fiskalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zleceniobiorca działający w imieniu i na rzecz Spółki jest w świetle ustawy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1, natomiast obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących ustawodawca odniósł do pewnego stanu faktycznego zaistniałego u podatników, tj. do dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Powyższe uregulowanie wskazuje, iż przepis ten dotyczy również podatników prowadzących sprzedaż w formie zlecenia (tu: na podstawie umowy o współpracy), jeżeli dokonują takiej sprzedaży. Stosownie do § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Z kolei zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 5.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy statuują zakaz używania kas rejestrujących przez osoby trzecie, tj. inne niż podatnik.

W opisanej sytuacji należy odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na zleceniobiorcy, od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na Spółce. Sprzedaż realizowana przez zleceniobiorcą w imieniu Spółki, powinna być ewidencjonowana przez zleceniobiorcę (o ile ciąży na nim taki obowiązek), stosownie do § 5 ust. 5 rozporządzenia, ze wszystkimi tego konsekwencjami, między innymi co do oznaczeń na wydrukach fiskalnych (nazwa, adres, NIP). Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje: imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby podatnika, numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP).

Jedynie wówczas można mówić, iż zleceniobiorca prowadzi ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, w rozumieniu art. 111 ust. 1 ustawy. Zatem, w sytuacji kiedy zleceniobiorca dokonuje, obok sprzedaży towarów zleceniodawcy także sprzedaży towarów własnych, to cały ten obrót powinien ewidencjonować na własnej kasie rejestrującej. Natomiast zleceniodawca nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej przez swojego zleceniobiorcę za pomocą kasy rejestrującej.

Wartość sprzedaży towarów przez zleceniobiorcę w imieniu i na rzecz Spółki wraz z należnym podatkiem VAT, podlega zaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży Spółki na podstawie wystawionych faktur VAT i wykazaniu w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z przepisu § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) wynika, że podatnicy są obowiązani stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przepis § 7 ust. 7 cyt. rozporządzenia określa zaś, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Mając na uwadze przepis § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia stwierdzić należy, że ustanawia on wyjątek od zasady, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży. Co za tym idzie podatnik sprzedający powierzone mu towary winien przedmiotową sprzedaż ewidencjonować wraz ze sprzedażą własną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować na podstawie zawieranych z kontrahentami umów sprzedaż własnych towarów na rzecz tych właśnie kontrahentów, którzy następnie będą dokonywali sprzedaży towarów wyprodukowanych przez firmę Wnioskodawcy na rzecz ostatecznego klienta (odbiorcy detalicznego). Właściciel sklepu (kontrahent Wnioskodawcy) do ceny ustalonej z Wnioskodawcą doda swoją marżę handlową. Wnioskodawca wystawi fakturę VAT dla właściciela sklepu w ustalonych wzajemnie cenach, natomiast właściciel sklepu do ww. wartości towaru, jak już wskazano wyżej doda swoją marżę handlową i dokona sprzedaży towarów odbiorcom detalicznym. Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, iż zrealizowana marża będzie dla właściciela sklepu wynagrodzeniem. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT dla właściciela sklepu dokumentować będą dokonaną dostawę towaru na rzecz kontrahenta i na podstawie tej faktury kontrahent (tj. właściciel sklepu) będzie dokonywał zapłaty za dokonaną na jego rzecz przez Wnioskodawcę dostawę towaru.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie nie pojawia się sytuacja, w której kontrahent Wnioskodawcy tj. właściciel sklepu działa jako agent lub pośrednik w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Kontrahent Wnioskodawcy nie świadczy usługi pośrednictwa ani usługi agencyjnej, jak również nie wystawia faktury na rzecz Wnioskodawcy za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży towaru, a ponadto nie otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenia z tego tytułu. Wnioskodawca sam jednoznacznie wskazuje, iż wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie stanowiła marża, jaką będzie on naliczał na odsprzedawany dalej odbiorcy detalicznemu towar, który zakupi od Wnioskodawcy.

W przedstawionej sytuacji bezsprzecznie mamy do czynienia z dostawą towaru, której dokonuje Wnioskodawca na rzecz kontrahenta, a następnie kontrahent na rzecz odbiorcy detalicznego. Na marginesie zauważa się, iż w przedmiotowej sprawie w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży o której mowa powyżej wydano odrębną interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2008 r. znak: IBPP2/443-902/08/EJ.

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepis § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem właściciel sklepu w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie będzie działał ani jako pośrednik ani też jako agent. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kontrahent Wnioskodawcy jest nabywcą towarów odzieży produkowanej przez Wnioskodawcę, na rzecz którego Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT dokumentujące dokonane dostawy towarów, w takim zatem przypadku nie może być mowy o wykonywaniu przez kontrahenta usług w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze. Skoro bowiem kontrahent Wnioskodawcy staje się w omawianym przypadku nabywcą towarów to nie może równocześnie działać jako pośrednik czy agent na własną rzecz oferując sobie towar Wnioskodawcy celem jego nabycia dla dalszej odsprzedaży.

Właściciel sklepu (tj. kontrahent Wnioskodawcy) na podstawie § 7 ust. 9 ww. rozporządzenia winien prowadzić na swojej kasie rejestrującej całą wartość sprzedaży towaru, dokonanej na rzecz ostatecznego klienta jako sprzedaż własną, o ile oczywiście ciąży na nim taki obowiązek.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, kiedy zleceniobiorca dokonuje, obok sprzedaży towarów zleceniodawcy także sprzedaży towarów własnych, to cały ten obrót powinien ewidencjonować na własnej kasie rejestrującej. Podkreślenia jednak wymaga, iż w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem jak wskazano powyżej zleceniobiorca nie będzie działał jako pośrednik ani jako agent.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja nie rozstrzyga co do obowiązku posiadania kasy przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.