IBPP2/443-1161/12/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z ww. czynnościami - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z ww. czynnościami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm., dalej: "ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych").

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Spółdzielnia wykonuje czynności na rzecz:

* członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,

* członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,

* właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni,

* osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych,

(wszyscy dalej łącznie jako: "Mieszkańcy")

za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej: "czynności").

Zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni;

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni;

* członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Innymi słowy, na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia obciąża Mieszkańców opłatami (dalej: "opłaty czynszowe") uwzględniającymi odpowiednio: koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale (lub odpowiednio koszty eksploatacji i utrzymania ich lokali oraz nieruchomości wspólnych), koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni oraz ewentualne koszty związane z działalnością społeczną oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię.

Koszty te wynikają przede wszystkim z dostaw wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych, odbioru ścieków, wywozu śmieci, pielęgnacji zieleni, sprzątania i odśnieżania terenu osiedla, dezynsekcji i deratyzacji, usług kominiarskich, ochrony terenu osiedla, opłat za telewizję kablową, remontów, napraw i modernizacji obiektów na terenie osiedla.

Obciążając Mieszkańców opłatami czynszowymi Spółdzielnia stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółdzielnia nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z ponoszonych kosztów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów Dyrektywy VAT Spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółdzielni, zwolnienie z podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Dyrektywa VAT nie przewiduje zwolnienia dla czynności (świadczenia usług, dostaw towarów) wykonywanych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz swoich mieszkańców. W efekcie, czynności realizowane w warunkach i na zasadach, na jakich wykonuje je Spółdzielnia na rzecz Mieszkańców winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek VAT odpowiednich dla danej usługi, czy towaru. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż czynności wykonywane przez Spółdzielnię nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w świetle Dyrektywy VAT, Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Mieszkańców.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

1. Zwolnienie z VAT w polskich przepisach i w Dyrektywie VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych i właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Paragraf 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT zakłada natomiast analogiczne zwolnienie dla czynności wykonywanych na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych.

Dyrektywa VAT nie przewiduje zwolnienia z VAT dla podmiotów działających na zasadach analogicznych, ani nawet podobnych do tych na jakich funkcjonują spółdzielnie mieszkaniowe w Polsce. Dyrektywa VAT nie przewiduje również zwolnienia przedmiotowego dla czynności analogicznych do tych, które wykonuje spółdzielnia mieszkaniowa na rzecz swoich mieszkańców, a polegających przykładowo na dostawie wody i energii cieplnej do mieszkań, usługach porządkowych, utrzymaniu zieleni, realizowaniu remontów i modernizacji obiektów na terenie spółdzielni, etc.

Zwolnień tych nie sankcjonują również wynegocjowane przez Polskę derogacje ani okresy przejściowe.

W efekcie, zdaniem Spółdzielni, żaden z przepisów Dyrektywy dotyczących zwolnień z opodatkowania, a w szczególności art. 132, 133, 135 i 136 w zakresie zwolnień w obrocie krajowym, nie stanowi podstawy dla wprowadzenia zwolnienia takiego jak przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT.

Należy wskazać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), iż zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione z VAT, zgodnie z Dyrektywą VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (zastąpionej dziś przez Dyrektywę VAT - przyp. Wnioskodawcy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002 r., C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001, C-150/99, Stockholm Lindopark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Ponadto, w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, TSUE wskazał, że ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, ant potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (ustanawiającego generalną zasadę opodatkowania VAT dostawy towarów i świadczenia usług).

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle Dyrektywy VAT czynności wykonywane przez Spółdzielnię nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług.

2. Prawo Spółdzielni do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Warunki te spełnia podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (dalej: "Traktat o przystąpieniu do UE"). Traktat ten, z dniem 30 kwietnia 2004 r., stał się częścią krajowego porządku prawnego, a prawo wspólnotowe, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, iż w razie kolizji z krajowymi ustawami, przysługuje mu pierwszeństwo.

Z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, iż nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, uznaje się za adresatów dyrektyw, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia Dyrektywa VAT.

Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, iż nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw. Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską państwa członkowskie mają obowiązek transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Powyższe regulacje oznaczają, że Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty ze wszystkimi tego konsekwencjami oraz, że zobowiązała się do wprowadzenia, z dniem 1 maja 2004 r., środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy VAT takim środkiem jest ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy o VAT, w tym rozporządzenie VAT.

Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo obywatela Wspólnoty do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem.

W przypadku braku implementacji lub nieprawidłowej implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe, możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy.

W kwestii bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach TSUE. Jednym z pierwszych takich orzeczeń był wyrok w sprawie Ursuli Becker (nr 8/81), w którym TSUE orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, podatnik może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą. Tym samym, brak implementacji (względnie błędna bądź nieterminowa implementacja) Dyrektywy VAT, powoduje, iż przepisy Dyrektywy VAT, jeżeli mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez podatników stosowane wprost.

Powyższe oznacza, iż Spółdzielnia jest uprawniona do oparcia się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT, w tym w szczególności art. 132, 133, 135 i 136 Dyrektywy VAT celem potwierdzenia, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię nie podlegają zwolnieniu z VAT, z uwagi na to, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia VAT błędnie zaimplementowały regulacje Dyrektywy VAT poprzez nieuprawnione rozszerzenie katalogu zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT.

Z przepisów art. 132, 133, 135 i 136 wprost wynika, że sprzeciwiają się one możliwości zwolnienia z podatku VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz swoich mieszkańców, gdyż przepisy te nie przewidują takiego zwolnienia. Spełniają one więc warunki by uznać je za (i) bezwarunkowe i (ii) wystarczająco precyzyjne, a co za tym idzie umożliwiające powoływanie się na nie wprost, w związku z błędną transpozycją do krajowego porządku prawnego.

3. Prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w związku z zakupem towarów i usług. Przepis ten zawiera podstawową zasadę systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak Spółdzielnia wskazała powyżej, w świetle przepisów Dyrektywy VAT czynności wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz Mieszkańców, nie mogą podlegać zwolnieniu z podatku VAT. W świetle przepisów Dyrektywy VAT czynności te podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych i stawek VAT uzależnionych od charakteru świadczonych usług, czy realizowanych dostaw towarów.

W związku z powyższym, jako że nabywane przez Spółdzielnię towary i usługi przeznaczone są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w świetle Dyrektywy VAT i niekorzystających ze zwolnienia od podatku (w świetle Dyrektywy VAT), na mocy art. 168 Dyrektywy VAT Spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wskazaną niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT i rozporządzenia VAT z przepisami Dyrektywy VAT w zakresie konsekwencji podatkowych wykonywanych przez Spółdzielnię czynności, Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle przedmiotowej Dyrektywy, w tym czynnościami realizowanymi przez Spółdzielnię na rzecz Mieszkańców.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać na wyrok TSUE z 18 stycznia 2001 r., C-150/99 (Stockholm Lindopark AB), dotyczący niezgodnego z dyrektywą zwolnienia z podatku VAT działalności niektórych typów obiektów sportowych. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe zwolnienie było sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, podmiot prowadzący taką działalność zwrócił się do sądu z roszczeniem o odszkodowanie za niezgodne z przepisami wspólnotowymi pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Kwotę odszkodowania określił jako całość nieodliczonego podatku VAT wraz z odsetkami.

W wydanym wyroku TSUE potwierdził, iż przedmiotowe zwolnienie było sprzeczne z VI Dyrektywą gdyż Dyrektywa ta nie przewidziała możliwości zastosowania zwolnienia wobec usług będących przedmiotem sporu. Ponadto TSUE uznał, że rozszerzenie zwolnienia z opodatkowania VAT stanowi poważne naruszenie przepisów wspólnotowych, które może stanowić podstawę do roszczeń odszkodowawczych.

W omawianym wyroku TSUE wyraźnie potwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego uregulowane w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 168 Dyrektywy VAT) jest przepisem o zastosowaniu bezpośrednim, spełniającym warunek jasności, precyzyjności oraz bezwarunkowości. Tym samym, we wszystkich przypadkach, gdy dane państwo członkowskie ogranicza prawo do odliczenia w sposób niewynikający bezpośrednio z dyrektywy, podatnicy mogą powołać się wprost na obecny art. 168 Dyrektywy VAT, aby skutecznie uzasadnić swoje prawo do odliczenia.

Co istotne, jak wielokrotnie podkreślane było w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych prawo do odliczenia VAT naliczonego przyznane na podstawie Dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży niezasadnie zwolnionej z VAT na podstawie polskich przepisów (por. m.in. orzeczenie NSA z 1 października 2010 r., sygn. I FSK 1591/09, orzeczenie NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08, orzeczenie NSA z 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 150/09 oraz z 8 lutego 2011 r., sygn. I FSK 96/10 i z 20 marca 2012 r. sygn. I FSK 848/11. W powołanym orzecznictwie podzielono stanowisko iż. "obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciwko podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie Dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na Dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółdzielni, skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT czynności takie jak te wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz Mieszkańców, na mocy art. 168 Dyrektywy VAT Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług w celu wykonywania przedmiotowych czynności, bez konieczności opodatkowania tych czynności VAT w związku z brakiem podstawy prawnej dla takiego opodatkowania w ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty Spółdzielnia wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przystępując do oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że co prawda zapytanie Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT, a zatem czynności za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to jednak rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia czy opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Stąd też w przedstawionym poniżej rozstrzygnięciu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii opodatkowania czynności za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a następnie do kwestii objętej zapytaniem Wnioskodawcy tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT. Należy zauważyć, że podobnie przedstawił swoje stanowisko Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,

* członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Analogiczny zapis dotyczący zwolnienia od podatku zwierały uprzednio obowiązujące rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług:

* § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.);

* § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.);

* § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.)

* § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.).

Przystępując do analizy zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i w ww. rozporządzeniach wykonawczych do ustawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną cechę, a mianowicie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dotyczą osób, będących zarówno członkami jak i niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują ściśle określone prawa rzeczowe do lokalu mieszkalnego. Wśród tych praw należy wyróżnić m.in. własność czy też prawa spółdzielcze do lokalu mieszkalnego. Użytkownik nieruchomości zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości.

Przechodząc z kolei do charakteru opłat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy jak i w przepisie rozporządzenia (obecnie obowiązujący § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.) należy stwierdzić, że zarówno w przypadku osób będących członkami spółdzielni, jak i niebędących jej członkami, opłaty te są związane przede wszystkim z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatków dotyczących zobowiązań spółdzielni.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powyższe zwolnienie podmiotowe od podatku VAT nie ma odniesienia w analogicznym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynikać może z faktu, iż specyficzny twór jakim są spółdzielnie mieszkaniowe i zakres świadczonych przezeń czynności nie ma analogicznych odpowiedników w państwach członkowskich UE i jest raczej charakterystyczny dla polskich realiów.

Jednakże analizując treść i zakres zwolnień zawartych w art. 132-137 Dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej wynikających z art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, dalej: VI Dyrektywa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych świadczone na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych wpisują się w normę wynikająca z art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112, natomiast do ww. czynności świadczonych na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni można odnieść zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Powyższe zwolnienie jest odzwierciedleniem zapisu art. 13 część A ust. 1 lit. l wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy, który stanowił, iż nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje niemające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Zauważyć również należy, iż zarówno w VI Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym.

W świetle powyższego przepisy ww. Dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej.

Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanych przepisów krajowych z wyżej cytowanymi przepisami dyrektyw zwrócić należy uwagę, iż spółdzielnia mieszkaniowa to podmiot działający na podstawie:

* ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.),

* ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy - Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Przepis art. 67 cyt. ustawy stanowi natomiast, iż spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przepis art. 1#185; ww. ustawy stanowi, iż spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Zgodnie z art. 1 ust. 6 omawianej ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 1 cyt. ustawy). Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Co więcej, w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Przepis art. 4 ust. 63 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi natomiast, iż powyższe opłaty przeznacza się wyłącznie na cele określone w tych przepisach.

Jak wynika więc z cyt. przepisów, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków, od których pobierane są opłaty ustanowione przez statut spółdzielni. Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane jako cel nie tyle wypracowywanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców - członków spółdzielni.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada, co do zasady, zwolnieniu, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE - omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego członków organizacji, jaką jest spółdzielnia. Usługi te ponadto - tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie Dyrektywy - wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Jak bowiem wskazano powyżej, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto, co wynika z cyt. przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków spółdzielni.

Należy zaznaczyć, iż zwolnienie od podatku pobieranych przez Spółdzielnię opłat za eksploatację i utrzymanie lokali mieszkalnych nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Ze zwolnienia od podatku korzystają bowiem również inne podmioty zajmujące się zaspokajaniem mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa (w tym podmioty świadczące usługi najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych).

Odrębną kwestię stanowią czynności wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, którzy co prawda na podstawie przepisu art. 4 ust. 1¹ i ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są obowiązani do wnoszenia opłat na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, jednakże w związku z brakiem członkostwa w spółdzielni pozbawienia są przywilejów przypisanych członkowi spółdzielni.

Z powyższego wynika zatem, że opłaty uiszczane na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez osoby niebędące członkami spółdzielni mieszkaniowej dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni czy też osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnię przypomina w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Posiłkując się zatem usługą najmu lokalu mieszkalnego należy zwrócić uwagę, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej: k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Jak stanowi bowiem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące nie wydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji własnościowych lokali mieszkalnych.

Zauważyć należy, że w zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów niebędących członkami spółdzielni, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy. Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że czynności, za które pobierane są przez Wnioskodawcę (Spółdzielnię) opłaty wnoszone przez osoby niebędące członkami spółdzielni a użytkujące lokale mieszkalne znajdujące się w zasobach spółdzielni, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz użytkownika lokalu. W takim przypadku podmioty użytkujące ww. lokale obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty związane z eksploatacją lokalu - jako składnik tej opłaty.

Mając na uwadze to, że usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jak i eksploatacja lokalu mieszkalnego, których celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia od podatku, należy zwrócić uwagę na źródło tego zwolnienia w przepisach wspólnotowych, jakim jest przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE zwolnieniem od podatku objęte zostały transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 art. 135 wskazano, że zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l nie obejmuje (analogiczne zwolnienie zawierała VI Dyrektywa w art. 13 część B lit. b):

Przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Obowiązkowe wyłączenia z zakresu omawianego zwolnienia dotyczą przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 ww. przepisu. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 1 lit. l zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia. Zatem w przypadku, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości, nie została wymieniona w ust. 2 art. 135, to nic nie staje na przeszkodzie, aby Państwo Członkowskie objęło tą czynność zwolnieniem.

Kwestia zwolnienia wynajmu nieruchomości była przedmiotem szeregu orzeczeń TSUE. Jednym z nich jest wyrok w sprawie C-173/88 pomiędzy Morten Henriksen a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał wskazał, ze zwrot "dzierżawa i wynajem nieruchomości" obejmuje również, obok wynajmu nieruchomości będącej zasadniczym przedmiotem transakcji, wynajem każdej innej nieruchomości o charakterze pomocniczym. Z kolei w sprawie C-63/92 pomiędzy Lubbock Fine Co. a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał orzekł, że termin "wynajem nieruchomości" obejmuje również sytuację, kiedy najemca rezygnuje ze swojego prawa do najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi za ustalonym wynagrodzeniem.

Powołane orzeczenia Trybunału świadczą o tym, iż pod pojęciem "wynajem nieruchomości" mieszczą się również inne transakcje zbliżone w swej naturze do rzeczonego wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni, które stanowią kompleksową usługę, za którą pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, a której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 Dyrektywy 112, mieszczą się w pojęciu wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisach krajowych natomiast czynności te objęte są zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Ponownie odnosząc się do czynności wykonywanych przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego, należy wskazać, iż czynności te również mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem nawet gdyby przyjąć, że czynności te nie wpisują się w ramy art. 132 ust. 1 lit. I cyt. Dyrektywy, to i tak nie przesądza o niezgodności polskich unormowań z przepisami unijnymi.

Podsumowując kwestię zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. rozporządzenia wykonawczego z przepisami wspólnotowymi należy stwierdzić, iż przepisy ww. Dyrektyw nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Co prawda Dyrektywy nie wprowadziły odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, jednak ponieważ jak wskazano wyżej, spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami specyficznymi - podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane, odpowiadają, co do zasady, wzorcom nakreślonym w cyt. wyżej przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji należy uznać, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż ww. przepisy Dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, za które to czynności spółdzielnia pobiera opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż na mocy art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zdaniem tut. organu, wprowadzając do krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz tożsamy zapis w uprzednio wydanych i obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione wyżej przepisy art. 132 ust. 1 lit. I oraz art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia i tożsame regulacje zawarte w ww. rozporządzeniach uprzednio obowiązujących, są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. I oraz art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE.

Na marginesie tut. organ zwraca uwagę, iż kwestia zgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz jej członków, z unormowaniami Dyrektyw, poruszona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w prawomocnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 166/09. Odnosząc się do tego problemu Sąd w pierwszej kolejności powołał art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wskazał, iż "zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy".

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywane przez Spółdzielnię, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz odpowiednio na podstawie wskazanych w niniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego od 1 maja 2004 r.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Wyłączenia z prawa do odliczenia zostały zawarte w art. 88 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dokumentami uprawniającymi do odliczenia są faktury dokumentujące te zakupy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zaznaczyć, że zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawcy w świetle art. 86 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.