IBPP2/443-1144/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT w związku z budową cmentarza oraz korekty podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową cmentarza oraz korekty podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 grudnia 2013 r. znak: IBPP2/443-879/13/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie na terenie Gminy cmentarza komunalnego (dalej: cmentarz). Gmina rozpoczęła przedmiotową inwestycję w 2009 r. Inwestycja nie została jeszcze zakończona. Gmina nie jest w stanie określić, kiedy inwestycja zostanie zakończona.

Wśród wydatków poniesionych dotychczas na inwestycję wymienić można m.in. wydatki na dokumentację projektową oraz przywiezienie ziemi pod budowę cmentarza. Wszystkie wydatki inwestycyjne stanowią środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W przyszłości Gmina będzie ponosić dalsze wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą cmentarza. Wydatki inwestycyjne objęte niniejszym wnioskiem są i będą również w przyszłości dokumentowane fakturami VAT z podaniem danych Gminy jako nabywcy towarów i usług nabytych w celu budowy cmentarza. Po ukończeniu inwestycji cmentarz stanowić będzie środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. Bezpośrednio po ukończeniu budowy cmentarza, Gmina zamierza pobierać opłaty cmentarne za świadczone przez siebie usługi cmentarne.

Do usług cmentarnych będą zaliczać się takie usługi, jak:

* udostępnianie miejsca grzebalnego,

* przygotowanie grobu ziemnego,

* pochowanie zwłok,

* usypanie mogiły,

* przygotowanie ceremonii pogrzebowej.

Z tytułu świadczenia usług cmentarnych Gmina we własnym imieniu będzie pobierać opłaty (dalej: opłaty cmentarne). Opłaty cmentarne będą stanowić przychód Gminy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że usługi cmentarne będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, odbiorcą usług. Wskazane umowy będą mogły mieć charakter niepisemny - na podstawie art. 60 Ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy będzie w przedmiotowym przypadku m.in. zapłata ustalonego na podstawie Zarządzenia Wójta wynagrodzenia za świadczone usługi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi cmentarne które będzie świadczyć Gmina będą należeć do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z treścią takiego przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto stosowanie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687), utrzymanie cmentarzy komunalnych zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. Gmina pragnie podkreślić, że gminy mogą prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie realizacji zadań własnych. Gmina nie mogłaby zatem prowadzić działalności gospodarczej, która wykracza poza zadania własne. Taki wniosek wynika z ustawy o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43) oraz ustawie o samorządzie gminnym.

Na cmentarzu nie będzie możliwości wykonania usług cmentarnych, które nie będą opodatkowane VAT. Zatem budowana infrastruktura cmentarna będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę cmentarza, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę cmentarza w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od dostawcy towarów/ wykonawcy usług, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową cmentarza w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także ma prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego wynika, iż niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na powołany przepis ust. 13, przewidujący możliwość korekt deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Zauważyć trzeba, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy.

Z uwagi na niedokonanie odliczenia w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, podatnik może dokonać odliczenia na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 tej ustawy poprzez złożenie korekty, deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, przy czym korekty tej można dokonać za ten miesiąc rozliczeniowy, w stosunku do którego nie upłynął okres 5-ciu lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie na terenie Gminy cmentarza komunalnego. Gmina rozpoczęła przedmiotową inwestycję w 2009 r. Inwestycja nie została jeszcze zakończona. Gmina nie jest w stanie określić, kiedy inwestycja zostanie zakończona.

Wśród wydatków poniesionych dotychczas na inwestycję wymienić można m.in. wydatki na dokumentację projektową oraz przywiezienie ziemi pod budowę cmentarza. Wszystkie wydatki inwestycyjne stanowią środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W przyszłości Gmina będzie ponosić dalsze wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą cmentarza. Wydatki inwestycyjne objęte niniejszym wnioskiem są i będą również w przyszłości dokumentowane fakturami VAT z podaniem danych Gminy jako nabywcy towarów i usług nabytych w celu budowy cmentarza. Bezpośrednio po ukończeniu budowy cmentarza, Gmina zamierza pobierać opłaty cmentarne za świadczone przez siebie usługi cmentarne.

Do usług cmentarnych będą zaliczać się takie usługi, jak:

* udostępnianie miejsca grzebalnego,

* przygotowanie grobu ziemnego,

* pochowanie zwłok,

* usypanie mogiły,

* przygotowanie ceremonii pogrzebowej.

Z tytułu świadczenia usług cmentarnych Gmina we własnym imieniu będzie pobierać opłaty cmentarne. Opłaty cmentarne będą stanowić przychód Gminy. Usługi cmentarne będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, a odbiorcą usług. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Na cmentarzu nie będzie możliwości wykonania usług cmentarnych, które nie będą opodatkowane VAT. Zatem budowana infrastruktura cmentarna będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową cmentarza w miesiącach, w których otrzymuje faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, od których Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów/usług w związku z budową cmentarza. Wnioskodawca prawo to może skutecznie zrealizować poprzez złożenie korekty deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Niezbędne w takim przypadku jest dokonanie korekty deklaracji podatkowej, za okres w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wnioskodawca nie ma wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Korekty tej może dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT w związku z budową cmentarza oraz korekty podatku VAT.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych (pytanie nr 1) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z budową cmentarza (pytanie nr 2) zostały rozpatrzone w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.