IBPP2/443-1139/11/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu do tut. organu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów mediów na najemców i obciążania najemców kwotą brutto ww. kosztów - jest prawidłowe

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 4 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów mediów na najemców oraz

* rozliczania i dokumentowania dostawy mediów w związku z najmem lokali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem lokali, które wynajmuje podmiotom na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Umowy najmu zawarte z najemcami lokali wykorzystywanymi na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej stanowią, że najemca oprócz kosztów samego czynszu ma ponosić także koszty mediów (tj. koszty eksploatacji przedmiotu umowy). Umowy te można podzielić na dwa rodzaje. Jedne z nich zawierają zapis w brzmieniu; "Najemca zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów wynikających z utrzymania nieruchomości (należność za dostarczanie energii elektrycznej, ogrzewania, wywóz śmieci itp.). Czynsz za najem płatny jest w terminie do 10 każdego miesiąca." Umowy te nie określają jednak terminu, w jakim wynajmujący ma obciążyć najemcę za koszty eksploatacji przedmiotu umowy. Najczęściej odbywa się to niezwłocznie po otrzymaniu faktury od dostawcy mediów (najemca kosztami czynszu i eksploatacji lokalu obciążany jest na oddzielnych fakturach VAT).

Drugi rodzaj umów zawiera zapisy; "Strony ustalają miesięczny czynsz i inne opłaty w nast. wysokości;

* czynsz miesięczny w wysokości... zł,

* opłata za centralne ogrzewanie wg kalkulacji rozliczanej po sezonie grzewczym - zaliczkowo... zł x... m ² =...zł,

* opłata za zimną wodę i odprowadzanie ścieków m ³ x... zł =... zł,

do ww. kosztów naliczony zostanie podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawienia faktury.

Należności, o których mowa wyżej najemca uiszcza w terminie do dnia 10 każdego miesiąca płatne z dołu." Uiszczane z góry określone ryczałtowo opłaty (opłaty centralnego ogrzewania) Wnioskodawca po zakończonym okresie grzewczym rozlicza na podstawie poniesionego faktycznego kosztu, natomiast pozostałe opłaty tj. woda, ścieki, odpady stałe rozliczne są po upływie roku kalendarzowego. W przypadku wystąpienia niedopłaty Wnioskodawca wystawia fakturę na różnicę, którą następnie ujmuje w rejestrze sprzedaży danego miesiąca (powstałą nadpłatę zalicza na poczet przyszłych zobowiązań najemcy). Umowy najmu lokali socjalnych posiadają zapisy w brzmieniu "Najemca oprócz czynszu jest obowiązany do uiszczania opłat niezależnych od właściciela związanych z eksploatacją mieszkania, opłat za dostawę do lokalu energii elektrycznej, gazu, wody oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych oraz inne świadczenia płatne. Najemca jest obowiązany uiszczać czynsz i opłaty miesięcznie z góry bez uprzedniego wezwania w terminie do dnia 10 każdego miesiąca kalendarzowego, za który przypada należność. Wysokość opłat ustalają właściwe organy i obowiązują one strony niniejszej umowy od dnia wejścia w życie decyzji tych organów." Zgodnie z zapisem opłaty związane z eksploatacją lokali socjalnych są określane przez Wnioskodawcę, który przy ich naliczeniu stosuje określone współczynniki np. liczbę członków rodzin zajmującej dany lokal, ilość m ³ zużycia wody przypadającą na 1 osobę (Wnioskodawca nadmienia, że opłaty miesięczne, jakimi obciążani są lokatorzy mieszkań socjalnych, podobnie jak w przypadku wariantu drugiego umów zawieranych z podmiotami wynajmującymi lokale dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, są rozliczane w następnym roku obrachunkowym na podstawie faktycznego zużycia).

W związku z powyższym zadano, m.in., następujące pytania:

Jaką stawkę VAT winien zastosować Wnioskodawca w przypadku refakturowania kosztów mediów dla najemców lokali wykorzystywanych na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w wariancie pierwszym (tj. gdy najemca kosztami czynszu i eksploatacji lokalu obciążany jest na oddzielnych fakturach VAT) a jaką w przypadku, gdy jest obciążany z góry (wariant drugi).

Jeżeli stawką właściwą do obciążania najemcy kosztami eksploatacji jest stawka właściwa usłudze najmu tj. 23% to Wnioskodawca prosi o wskazanie daty, od której Gmina winna stosować tę stawkę do obciążania najemcy opłatami/kosztami eksploatacji celem sporządzenia korekt do wystawionych faktur VAT.

Czy Wnioskodawca postępuje poprawnie, gdy po zakończonym okresie grzewczym (najczęściej jest to kolejny rok kalendarzowy) rozliczając faktyczne koszty ogrzewania lokali (w przypadku, gdy wyjdzie niedopłata) wystawia dodatkową fakturę, którą ujmuje w miesiącu jej wystawienia.

Jaką stawkę VAT winien zastosować Wnioskodawca w przypadku wystawiania obciążeń dla lokatorów mieszkań socjalnych (faktury są wystawiane raz w miesiącu i na każdej z nich jest wyszczególniona kwota czynszu jak i określone przez Wnioskodawcę opłaty miesięczne).

Czy w związku z faktem, że najem lokali socjalnych jest zwolniony z podatku od towarów i usług to koszty eksploatacji winny również być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Czy Gmina może obciążając najemcę lokalu np. za energię elektryczną, której koszt wyniósł 123 zł (wartość netto 100 zł; stawka podatku VAT 23% - 23 zł; wartość brutto 123 zł) zastosować nast. rozwiązanie - wartość netto 123 zł; stawka podatku VAT - zw.; wartość brutto 123 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stawką właściwą do obciążania najemców za eksploatację przedmiotu najmu, tj. CO, woda, ścieki, wywóz nieczystości jest stawka podatku VAT właściwa dla usługi podstawowej tj. najmu a więc 23% zarówno w pierwszym jak również w drugim wariancie. Przyjęte rozwiązanie winno dot. roku bieżącego.

Wnioskodawca uważa również, że postępuje poprawnie wystawiając faktury VAT na niedopłaty powstałe w wyniku dokładnego rozliczenia kosztów eksploatacji lokali i ujmując je w rejestrze sprzedaży w miesiącu ich wystawienia. Poprawnym wydaje jej się również możliwość obciążania lokatorów mieszkań socjalnych w pełnej wysokości poniesionych kosztów eksploatacji tj. w kwocie brutto i wykazując ją w wystawianej fakturze, jako wartość netto i stawkę podatku zw. (tj. w sposób wskazany w przykładzie - wartość netto 123 zł; stawka podatku VAT - zw.; wartość brutto 123 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się:

* w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów mediów na najemców i obciążania najemców kwotą brutto ww. kosztów - za prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego ww. przepisu ustawy wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy nadmienić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z zaliczkami opłat dodatkowych oraz kwotami za usługi fakultatywne. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług najmu należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie.

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o VAT definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, podkreślić należy, iż cytowany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, iż usługa polegająca na wynajmie lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, mieści się w katalogu czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a zatem jest zwolniona od podatku VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi) - art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy jest przepisem szczególnym do przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Z kolei na mocy art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokali, które wynajmuje podmiotom na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Umowy najmu zawarte z najemcami lokali wykorzystywanymi na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej stanowią, że najemca oprócz kosztów samego czynszu ma ponosić także koszty mediów (tj. koszty eksploatacji przedmiotu umowy).

Umowy te można podzielić na dwa rodzaje. Jedne z nich zawierają zapis w brzmieniu; "Najemca zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów wynikających z utrzymania nieruchomości (należność za dostarczanie energii elektrycznej, ogrzewania, wywóz śmieci itp.). Czynsz za najem płatny jest w terminie do 10 każdego miesiąca." Umowy te nie określają jednak terminu, w jakim wynajmujący ma obciążyć najemcę za koszty eksploatacji przedmiotu umowy. Najczęściej odbywa się to niezwłocznie po otrzymaniu faktury od dostawcy mediów (najemca kosztami czynszu i eksploatacji lokalu obciążany jest na oddzielnych fakturach VAT).

Drugi rodzaj umów zawiera zapisy; "Strony ustalają miesięczny czynsz i inne opłaty w nast. Wysokości:

* czynsz miesięczny w wysokości... zł,

* opłata za centralne ogrzewanie wg kalkulacji rozliczanej po sezonie grzewczym - zaliczkowo... zł x... m ² =...zł,

* opłata za zimną wodę i odprowadzanie ścieków m ³ x... zł =... zł,

do ww. kosztów naliczony zostanie podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawienia faktury.

Należności, o których mowa wyżej najemca uiszcza w terminie do dnia 10 każdego miesiąca płatne z dołu."

Uiszczane z góry określone ryczałtowo opłaty (opłaty centralnego ogrzewania) Wnioskodawca po zakończonym okresie grzewczym rozlicza na podstawie poniesionego faktycznego kosztu, natomiast pozostałe opłaty tj. woda, ścieki, odpady stałe rozliczne są po upływie roku kalendarzowego. W przypadku wystąpienia niedopłaty Wnioskodawca wystawia fakturę na różnicę, którą następnie ujmuje w rejestrze sprzedaży danego miesiąca (powstałą nadpłatę zalicza na poczet przyszłych zobowiązań najemcy). Umowy najmu lokali socjalnych posiadają zapisy w brzmieniu "Najemca oprócz czynszu jest obowiązany do uiszczania opłat niezależnych od właściciela związanych z eksploatacją mieszkania, opłat za dostawę do lokalu energii elektrycznej, gazu, wody oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych oraz inne świadczenia płatne. Najemca jest obowiązany uiszczać czynsz i opłaty miesięcznie z góry bez uprzedniego wezwania w terminie do dnia 10 każdego miesiąca kalendarzowego, za który przypada należność. Wysokość opłat ustalają właściwe organy i obowiązują one strony niniejszej umowy od dnia wejścia w życie decyzji tych organów.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz wskazane przepisy należy stwierdzić, iż wynajem mieszkań socjalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast usługa najmu lokali służących najemcom dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Należy w tym miejscu powołać art. 30 ust. 3 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

W związku z powyższym, jeśli z zawartej umowy cywilnoprawnej (pisemnej lub ustnej) wynika, że Wnioskodawca został umocowany do nabywania usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. na rzecz najemcy, który faktycznie korzysta z tych usług, dokonywana przez Wnioskodawcę odsprzedaż usług obcych stanowi bezspornie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast w przypadku najmu lokali służących najemcy do prowadzenia działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie stawka 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważa się, iż jak wykazano wyżej świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi wynajmu lokali, przenosi na najemcę koszty mediów, uznając, iż stanowią one element składowy usługi najmu lokalu, winien opodatkować je taką samą stawką podatku VAT jak usługa najmu (a więc zwolnienie przy najmie lokali mieszkalnych, 23% przy wynajmie lokali użytkowych). Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność czy należność za powyższe jest wyodrębniona na fakturze.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż stawka właściwą do obciążania najemców za eksploatację przedmiotu najmu, tj. CO, woda, ścieki, wywóz nieczystości jest stawka podatku VAT właściwa dla usługi podstawowej, tj. najmu należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przyjęte rozwiązanie dotyczy jedynie roku bieżącego.

Podkreślić bowiem należy, ze stanowiące podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z późn. zm. tutaj nieistotnymi, obowiązywały również w latach wcześniejszych. A zatem rozstrzygnięcie jak powyżej odnosi się również do kwestii opodatkowania mediów w związku ze świadczeniem usługi najmu, za lata wcześniejsze, oczywiście przy uwzględnieniu faktu, że stawka podstawowa podatku VAT przed 2011 r. wynosiła 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało w tej kwestii uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z ww. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie ww. usług na rzecz innego podmiotu gospodarczego Wnioskodawca winien udokumentować fakturą VAT.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT, faktur korygujących i innych dokumentów z nimi zrównanych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jednocześnie trzeba dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów usługi najmu.

Zatem należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż - najem i opłaty za media, może dodatkowo wskazać składniki opłat z osobna tj. czynsz i opłaty za poszczególne media. Informacje te nie determinują poprawności wystawionej faktury VAT, o ile zawarte w niej zostały co najmniej informacje określone w cyt. art. 106 ustawy o VAT oraz w § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż poprawnym wydaje się również możliwość obciążania najemców w pełnej wysokości poniesionych kosztów eksploatacji również należało uznać za prawidłowe.

Jak wyżej wykazano koszty eksploatacji co stawki podatku od towarów i usług dzielą los prawny świadczenia głównego, tj. usługi najmu. Tym samym winny podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, a w przypadku najmu innych lokali na cele inne niż mieszkaniowe zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 23%.

Jeżeli więc koszty energii elektrycznej dotyczą wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe to będą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji gdy z umowy wynika, iż - z uwagi na niemożność określenia wysokości świadczeń dodatkowych za media w momencie wystawiania faktury za czynsz - odrębnie fakturowany jest czynsz najmu oraz osobno rozliczane są zużyte media, to Wnioskodawca może wystawić w ciągu jednego miesiąca dodatkową fakturę (faktury) rozliczającą media. Jednakże w treści faktury dokumentującej rozliczane media winna się znaleźć informacja, której faktury VAT za usługę najmu dotyczy to rozliczenie, bowiem to właśnie z tej faktury będzie wynikała stawka podatku od towarów i usług na zużyte media.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku usług najmu dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie zarówno termin dokonania zapłaty jak też termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wskazanych w ww. przepisie, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem dla którego wynajmowane są nieruchomości.

Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Zatem w przypadku zawarcia umowy najmu zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy o VAT.

Jednakże za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że postępuje poprawnie gdy wystawiając przedmiotowe faktury VAT na niedopłaty powstałe w wyniku dokładnego rozliczenia kosztów eksploatacji lokali ujmuje je w rejestrze sprzedaży w miesiącu ich wystawienia.

Należy podkreślić, że konieczność wystawienia ww. dodatkowej faktury dla rozliczenia mediów w danym okresie, oznacza że zobowiązanie z tego tytułu (w tym również podatkowe) w okresie którego dotyczy ta faktura, nie zostało prawidłowo rozliczone. Stąd też rozliczenie wynikające z tej faktury winno zostać uwzględnione w okresach w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udokumentowanych tą fakturą. Ponadto właściwym dokumentem dla ww. czynności będą faktury korygujące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut organ pragnie zauważyć, iż kwestia objęta przedstawionym we wniosku pytaniem, cyt.:

"Do rejestru sprzedaży, którego miesiąca Wnioskodawca powinien ująć fakturę VAT, gdy okaże się, że została ona wystawiona w sposób odmienny niż to wynika z uregulowań umowy (tj. w sytuacji, gdy zapisy umowy stanowią, że "Najemca jest obowiązany uiszczać czynsz i opłaty miesięcznie z góry bez uprzedniego wezwania w terminie do dnia 10 każdego miesiąca kalendarzowego" natomiast Wnioskodawca fakturę za tą usługę wystawił np. 18 danego miesiąca wskazując termin zapłaty do 14 dni a więc ostateczny termin zapłaty wypadałby na 2 dzień następnego miesiąca..."

będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.