IBPP2/443-1137/14/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 13 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką dostawy produktów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.72.19.0 - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką dostawy produktów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.72.19.0.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 lutego 2015 r. znak: IBPP2/443-1137/14/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wprowadzić na polski rynek produkt o nazwie tortilla chips. Jest to produkt wypiekany z ciasta sporządzonego na bazie mąki kukurydzianej. Skład gotowego produktu: mąka kukurydziana (68%), olej palmowy, skrobia kukurydziana, olej słonecznikowy, cukier, sól, emulgator (pomaga połączyć tłuszcze z wodą).

Tortilla chips powstają w toku procesu produkcyjnego obejmującego: przygotowanie ciasta (z mąki kukurydzianej rozrobionej z wodą), ciasto jest wałkowane, cięte do postaci ostatecznego kształtu tortilla chips, następnie jest wstępnie podpiekane i po pieczeniu chłodzone. Kolejnym krokiem jest smażenie produktu w oleju słonecznikowym lub mieszance olejów: palmowego i słonecznikowego. Usmażone tortilla chips są następnie pryskane olejem i przyprawami (głównie solą) i pakowane do indywidualnych opakowań.

Tortilla chips to przekąska cięta najczęściej do postaci trójkąta, koła lub kwadratu. Przekąska jest chrupiąca, słona, o żółto-złotym kolorze, tłustawa, cienka, o pofalowanym kształcie i porowatej strukturze. Przekąski te są przez konsumentów spożywane najczęściej w trakcie imprez, spotkań ze znajomymi, przy telewizorze, w trakcie grillów i pikników, jako przekąska między posiłkami. Z punktu widzenia odbiorcy końcowego (konsumenta), jak i producenta oraz dystrybutora należą one do kategorii "Przekąsek słonych" (zawierających takie produkty jak: chipsy, chrupki słone, orzeszki, paluszki, precelki, krakersy).

Spółka jest częścią grupy kapitałowej produkującej na rynek europejski wiele różnego rodzaju produktów o charakterze przekąsek. Historycznie jedna ze spółek z grupy X w Polsce podejmowała próby wprowadzenia na rynek polski produktu tortilla chips, ale produkt ten nie jest dziś obecny w ofercie Spółki. Jednakże historycznie spółka z grupy X wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej dla tego wyrobu pod kątem ustalenia ew. właściwej stawki VAT. W odpowiedzi Urzędu Statystycznego z 18 marca 2010 r. uzyskano informację, że Tortilla chips jest klasyfikowana do PKWiU z 2008 r. 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

W końcu 2013 r. Spółka rozważała ponowne wprowadzenie produktu do sprzedaży i wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej dla szeregu produktów tortilla chips w poszczególnych wariantach smakowych: Tortilla o smaku Hot Chili, Tortilla o smaku jalapeno i sera, Tortilla o smaku sera Nacho, Tortilla solona, Tortilla o smaku paprykowym. Są to produkty otrzymywane ze składników i w procesie produkcyjnym analogicznym jaki opisano we wcześniejszym wniosku, tym niemniej tym razem w otrzymanej opinii statystycznej z 6 marca 2014 r. produkty sklasyfikowano w PKWiU z 2008 r. 10.72.19 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane". Ostatecznie w tamtym czasie również nie podjęto decyzji o wprowadzeniu tych produktów na rynek.

Produkty Tortilla chips innych producentów na rynku polskim (produkowane wg podobnej receptury i z podobnych składników) oraz szeroko dostępne w sklepach spożywczych oraz w placówkach dużych sieci handlowych są traktowane w rozbieżny sposób pod względem stawek VAT. Dla praktycznie identycznych z punktu widzenia konsumenta produktów różni producenci stosują stawkę VAT 5%, 8% i 23%. Istniejące rozbieżności, otrzymane, różne klasyfikacje statystyczne oraz wnioski, które Spółka wyciąga z lektury przepisów w zakresie VAT są powodami, dla których Spółka, przed wprowadzeniem produktu na rynek, pragnie wyjaśnić jaka stawka będzie miała zastosowanie do jej produktów.

W tym zakresie Spółka zwraca dodatkowo uwagę na znane jej interpretacje podatkowe, potwierdzające możliwość zastosowania stawki VAT obniżonej wobec produktów Tortilla chips innych producentów, analogicznych do tych, które Spółka zamierza wprowadzić na polski rynek (sygn. IPPP2/443-273/09-2/k.k., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 30 marca 2009 r. i sygn. US72/RPP1/443-477/04/RW, wydana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 4 września 2004 r.).

Pismem z 13 lutego 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

We Wniosku Spółka wskazała, że jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej produkującej na rynek europejski wiele różnego rodzaju produktów o charakterze przekąsek. W 2010 r. jedna ze spółek z grupy otrzymała opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny, zgodnie z którą dla produktu o nazwie tortilla chips właściwy jest kod PKWiU 10.71.12.01 obejmujący Wyroby ciastkarskie i ciasta, świeże.

Następnie, kiedy w końcu 2013 r. Spółka rozważała wprowadzenie tortilla chips do sprzedaży i wystąpiła do Urzędu Statystycznego o klasyfikację, organ statystyczny w opinii wydanej 6 marca 2014 r. (dalej: Opinia) uznał, że dla tego rodzaju produktów właściwy jest kod PKWiU 10.72.19.0 obejmujący Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane.

Opinia z 2014 r. jest najbardziej aktualną, jaką Spółka obecnie dysponuje, zatem jako kod PKWiU Spółka wskazuje PKWiU 10.72.19.0.

Jeśliby sugerować się powyższą klasyfikacją, wyroby Spółki nie należą w rozumieniu PKWiU do wyrobów "świeżych". Data minimalnej trwałości produktu oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia termin ten również przekracza 45 dni.

Spółka zwraca jednak uwagę, że we Wniosku formułuje pogląd, że uzależnienie przez polskiego ustawodawcę stosowania stawek VAT od klasyfikacji statystycznych jest niewłaściwe; opinie klasyfikacyjne mają przy tym jedynie charakter informacyjny i nie są decyzjami administracyjnymi.

Produkty zaliczane do grupy słonych przekąsek są przez Urząd Statystyczny klasyfikowane rozmaicie, co pokazuje z resztą przypadek Spółki. Konsekwencją niejednolitości opinii klasyfikacyjnych jest zróżnicowanie opodatkowania w ramach tej samej grupy towarowej (towarów podobnych i konkurencyjnych względem siebie), co - jak Spółka argumentowała we Wniosku - stanowi naruszenie przepisów unijnych dotyczących możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie obniżonych stawek VAT.

Do grupy słonych przekąsek oprócz tortilla chips zaliczane są np. chipsy opodatkowane 8% stawką VAT. We Wniosku Spółka przedstawiła analizę porównywalności obydwu produktów, która potwierdza, że bezsprzecznie należy je uznać za podobne i konkurencyjne względem siebie, dlatego powinny być one jednolicie traktowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W związku Spółka stoi na stanowisku, że produkt o nazwie tortilla chips powinien być opodatkowany obniżoną 8% stawką VAT z pominięciem jego klasyfikacji statystycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka stawka VAT winna znaleźć zastosowanie do dostaw produktów Spółki na terenie Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku jej produktów w dostawach krajowych zastosować należy stawkę VAT obniżoną (8%).

Artykuł 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT"), stanowi, że stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT - dla których stawka podatku wynosi 8%. W załączniku tym:

Oznaczałoby to zatem, że wyłącznie na podstawie brzmienia ustawy o VAT produkty Spółki winny zostać opodatkowane stawką 23% VAT.

Tym niemniej, zdaniem Spółki przepisom krajowym w powyższym brzmieniu należy postawić zarzut niezgodności z przepisami wspólnotowymi, skutkujący koniecznością uznania, że produkt, o którego opodatkowane pyta Spółka winien zostać opodatkowany stawką VAT obniżoną, z pominięciem jego klasyfikacji statystycznej.

Argumentacja oparta na prawie wspólnotowym

Zgodnie z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy VAT. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zarazem, państwo członkowie określając zakres towarów podlegających opodatkowaniu stawką obniżoną podlega ograniczeniom w takim względzie, w jakim wspólnotowy system ekonomiczny i prawny odwołuje się do neutralności i konkurencyjności systemu ekonomicznego, w tym - systemu VAT. Polska nie dysponuje pełną swobodą w kształtowaniu systemu stawek obniżonych. Załącznik nr III do Dyrektywy VAT wskazuje, że opodatkowaniu stawkami obniżonymi mogą być poddane:

"środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych".

Polska może poddać stawce obniżonej całość środków spożywczych wymienionych w tym punkcie, może w ogóle nie stosować stawki VAT obniżonej dla tych środków, może wreszcie poddać stawce obniżonej tylko niektóre elementy tej grupy, ale zakres produktów opodatkowanych stawką obniżoną musi być wskazany tak, aby danego kręgu produktów konkurencyjnych względem siebie dotyczyła ta sama stawka VAT.

Wybranie tylko niektórych produktów konkurujących ze sobą jako opodatkowanych stawką VAT obniżoną zaburza konkurencję i zasadę neutralności VAT. Ustawodawca przyznaje wówczas swego rodzaju subsydium dla producenta produktów opodatkowanych stawką VAT obniżoną, co z punktu widzenia VAT jest zakazane.

Zarówno waga zasady neutralności, ograniczenie władzy państwa członkowskiego w zakresie wyznaczania zakresu stawek VAT obniżonych, jak i praktyczne sposoby weryfikowania podobieństwa towarów dla celów VAT od wielu lat potwierdzane i ugruntowywane są w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (Trybunał).

Trybunał w tych wyrokach badał, czy zróżnicowanie stawek VAT wprowadzone przez państwo członkowskie jest poprawne w świetle zasad prawa wspólnotowego. Badanie to, najczęściej, miało następujący przebieg: Trybunał najpierw analizował towary/usługi objęte sporem w kontekście ich podobieństwa i konkurencyjności - sprawdzał zatem czy towary/usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT pozostają w takiej wzajemnej relacji; następnie, stwierdziwszy takie podobieństwo, wskazywał na naruszenie zasad neutralności i konkurencyjności VAT i wynikający z tego naruszenia obowiązek objęcia obniżeniem VAT towarów/usług podobnych do tych, które korzystały z obniżonej stawki VAT. Spółka zawiera odniesienie do mających znaczenie dla sprawy wyroków w załączniku nr 1 poniżej.

Spółka uważa, że w świetle kryteriów badania porównywalności produktów dla celów VAT, jej produkty powinny zostać uznane za porównywalne, podobne i konkurujące na rynku z takimi produktami jak m.in. chipsy ziemniaczane (chipsy takie opodatkowane są stawką 8% VAT i mogą obejmować zarówno produkty powstające bezpośrednio z ziemniaka, jak i z produktów przetwórstwa ziemniaka, tj. z mieszaniny mąki ziemniaczanej w proszku, skrobi ziemniaczanej i ew. np. mąki pszennej). Konkluzja taka wynika z podobieństwa produktów pod następującymi względami:

* cechy fizyczne, wygląd produktu (chrupka, szybka, kaloryczna, przekąska, tłustawa i słona, o specyficznym zapachu, sucha, w kształcie cienkich pofalowanych kęsów, adekwatnych do jednorazowego spożycia, o żółto-złotym kolorze),

* smażenie produktu w oleju roślinnym jako istotny i definiujący element procesu produkcji wyrobów - w trakcie smażenia chipsy jak i tortilla chips uzyskują właściwy smak, zaabsorbowany przez produkt na tym etapie tłuszcz jest zasadniczym nośnikiem smaku,

* zbliżona wartość kaloryczna produktów - Tortilla chips zawiera 471 kcal/100 g a chipsy ziemniaczane 538 kcal/100 g,

* zbliżona zawartość składników odżywczych: białko 5,9 g (Tortilla chips) w porównaniu z 5,8 g (chipsy ziemniaczane), węglowodany 60 g (Tortilla chips) w porównaniu z 48 g (chipsy ziemniaczane), tłuszcz 22 g (Tortilla chips) w porównaniu z 35 g (chips ziemniaczany), błonnik 4,8 g (Tortilla chips) w porównaniu z 4,0 g (chips ziemniaczany), sól 2,0 g (Tortilla chips) w porównaniu z 1,8 g (chips ziemniaczany),

* sposób opakowania (opakowanie z folii aluminiowej, zawierające pewną ilość powietrza zapobiegającą zgnieceniu kruchego produktu, łatwo otwierane przez rozerwanie, zazwyczaj niemożliwe jest powtórne zamknięcie, tym niemniej produkt przechowywany w otwartym opakowaniu nie traci właściwości do momentu upływu terminu ważności),

* wygląd opakowania (na opakowaniu znajduje się sporego rozmiaru zdjęcie produktu razem z odniesieniem do ew. smaku - np. papryczka, solniczka, ser, etc),

* wygoda spożycia (jednorazowe opakowanie, możliwość spożycia bez użytku sztućców, talerzy, z ręki),

* kontekst, w jakim produkt spożywany jest przez konsumentów (miejsce spożywania, cel spożywania - spożywane najczęściej w trakcie imprez, spotkań ze znajomymi, przy telewizorze, w trakcie grillów i pikników, jako przekąska między posiłkami),

* łączenie z podobnymi dodatkami (możliwe spożywanie z mokrymi przyprawami sosowymi - np. keczup, musztarda),

* sposób dystrybucji (produkt o dłuższym terminie przydatności, nie wymaga szczególnych warunków przechowywania, produkty powszechnie dostępne w sklepach na terenie całego kraju, jak również w kinach, na stacjach benzynowych,

* w kioskach, etc. jest to produkt stale obecny w ofercie dużych i mniejszych dystrybutorów produktów tzw. szybko zbywalnych),

* miejsce, w którym produkty lokowane są w sklepach (lokowane w alejkach/na półkach z szybkimi przekąskami albo dodatkowo na półkach tuż przy kasach, jako tzw. produkty impulsowe),

* sposób reklamowania produktów, marketing (kampanie promocyjne przy wykorzystaniu internetu, TV, mediów społecznościowych, konieczność nieustannego odświeżania produktu - wprowadzania nowych smaków, konieczność wiązania konsumenta z produktem, reklamy produktu zmierzają do budowania skojarzeń ze smakowitością, chrupkością, dobrą zabawą),

* grupa docelowa odbiorców, itd. (produkty kierowane do osób zazwyczaj młodych i w wieku średnim),

* skrótowa nazwa zwyczajowo stosowana dla tortilla chips przez konsumentów, producentów i dystrybutorów to "chips" bez dodatku "tortilla", co podkreśla zbieżność i analogiczność produktu z chipsem ziemniaczanym, przede wszystkim w oczach konsumentów.

Zarazem trudno jest w zakresie produktów, jakim są np. chipsy ziemniaczane przedstawić argument, że zastosowanie 8% stawki VAT powodowane było względami zdrowotnościowymi.

W zakresie, w jakim prawo krajowe (polska ustawa o VAT) różnicuje sytuację i opodatkowanie VAT towarów podobnych, występuje niezgodność polskiego prawa z prawem wspólnotowym.

Potwierdzają to bezpośrednio liczne wyroki Trybunału przywoływane powyżej, w których Trybunał nie miał wątpliwości, że w analogicznych sytuacjach doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Ponadto, Spółka wskazuje, że zasada neutralności nie funkcjonuje w oderwaniu od zasady równego traktowania. W orzecznictwie (C-443/04 i C-444/04) znana jest teza, "że na gruncie podatku od wartości dodanej zasada równości jest odzwierciedlona w zasadzie neutralności". Zasada neutralności w VAT jest emanacją zasady równego traktowania, na której ufundowano Wspólnoty i która jest podłożem dla wszystkich kolejnych traktatów. Naruszenie zasady równego traktowania oznacza występowanie dyskryminacji. Dyskryminację zaś i odmienne traktowanie podmiotów znajdujących się w tych samych warunkach przepisy traktatowe rugują. Wspólnota jest ciałem ciągle przede wszystkim opartym na fundamentach ścisłej współpracy ekonomicznej. Kolejne traktaty pogłębiały współpracę między krajami członkowskimi faktycznie doprowadzając do zrealizowania swobody przepływu usług i towarów. Ta sama zasada, równości, niedyskryminacji, która zakazywała nakładania opłat hamujących taki przepływ, w zakresie VAT wymaga neutralności podatku dla przedsiębiorcy.

Dlatego też możliwe i zasadne dla celów zweryfikowania podobieństwa produktów pod kątem zachowania zasady neutralności jest zwrócenie uwagi na starsze orzecznictwo Trybunału.

Z resztą bezpośrednie stosowanie orzecznictwa Trybunału powstałego w procesie wdrażania swobody przepływu towarów potwierdza np. rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 uznając, że możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT.

Dlatego też można i należy odwołać się do ustaleń poczynionych np. przez Trybunał w wyroku w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 wskazującego, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te "mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania". TSUE doszedł do analogicznych wniosków w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii. Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, "przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej."

Ze starszego orzecznictwa wynika, że Trybunał uznawał za podobne takie produkty jak np.:

W świetle przytoczonych przykładów, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że podobieństwo tego rodzaju zachodzi między chipsami ziemniaczanymi a tortilla chips.

Dopiero uwzględnienie całego dorobku Trybunału pozwala na odczytanie w sposób pełny normy prawa wspólnotowego i w dalszej kolejności porównanie tej normy (wzorca normatywnego, który prawo unijne wprowadza dla państw członkowskich) z normą prawa krajowego. W tym sensie, art. 98 Dyrektywy VAT jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i powinien być stosowany w Polsce przez organy podatkowe, jak i przez sądy bezpośrednio z pominięciem sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego.

Różnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów oznacza również wprowadzenie nieuprawnionych ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) w rozumieniu art. 34 TFUE. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wyjątkowo i wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie mogą jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu. Środki te, ze względu na ich wyjątkowy charakter wprowadzający wyłom w zasadzie respektowania zasad konkurencyjności, muszą być stosowane szczególnie ostrożnie i dotyczyć sytuacji szczególnych. Żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie.

Załącznik nr 1 - Wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE

Trybunał swoje rozstrzygnięcia uzasadniał we wszystkich sprawach w bardzo zbliżony sposób:

1." (...) w wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności traktowaniu podobnych towarów lub usług, które są ze sobą konkurencyjne, inaczej dla celów podatku VAT, tak więc towary lub usługi muszą być poddane jednolitej stawce VAT." - wyrok w sprawie C-267/99;

2."Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (...). Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie. Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (...)" - wyrok w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10.

Analogiczne konkluzje wynikają z wyroków Trybunału:

1. W sprawie C-109/02 z 23 października 2003 r. Trybunał badał, czy Republika Federalna Niemiec postąpiła prawidłowo (w świetle Szóstej Dyrektywy VAT) obejmując zakresem obniżonej stawki VAT usługi świadczone przez zespoły muzyczne bezpośrednio na rzecz publiczności lub na rzecz organizatora koncertów, jak również usługi świadczone przez solistów bezpośrednio na rzecz publiczności, natomiast wobec solistów, pracujących dla organizatora, stosując stawkę podstawową.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a akapit 3 Szóstej Dyrektywy VAT państwo członkowskie, w odniesieniu do towarów i usług określonych w Załączniku H może zdecydować o stosowaniu wobec nich obniżonej stawki podatku VAT. W kategorii 7 Załącznika H wymieniono: wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy, na podobne wydarzenia kulturalne i do podobnych obiektów oraz odbiór programów radiowych i telewizyjnych. Natomiast kategoria 8 wskazana w Załączniku H obejmuje usługi świadczone przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub należne im honoraria. W niemieckiej ustawie o podatku obrotowym obniżona stawka VAT została przewidziana dla usług świadczonych przez teatry, orkiestry, zespoły muzyki kameralnej, chóry i muzea, a także odnośnie organizacji przedstawień teatralnych i koncertów przez innych organizatorów. Na tej podstawie Federalny Trybunał Finansów w Niemczech orzekał, że obniżone stawki podatkowe stosuje się odnośnie solistów jedynie wówczas, gdy jednocześnie są oni organizatorami koncertów. Usługi świadczone przez solistów na rzecz organizatora koncertu podlegają bowiem standardowej stawce podatku.

Komisja Europejska, która złożyła skargę do Trybunału uznała, że takie orzecznictwo jest niezgodne z Szóstą Dyrektywą VAT, ponieważ sankcjonuje odmienne traktowanie zespołów muzycznych i solistów, pracujących dla organizatora koncertów.

Trybunał uznał za błędne założenie, że usługi świadczone przez solistów nie są usługami identycznymi, albo przynajmniej jednorodnymi, z usługami świadczonymi przez zespoły muzyczne. Trybunał stwierdził, że: "Nazwa "artyści sceniczni i estradowi" obejmuje w swoim potocznym znaczeniu zarówno solistów, jak i zespoły muzyczne. Liczba osób obecnych na scenie nie odgrywa w tym kontekście żadnej roli. Także kwalifikowanie sposobu przedstawienia, zawartości i struktury prezentowanej muzyki według kryterium liczby osób jest z punktu widzenia podatkowego bez znaczenia. Niemiecki rząd sam temu przeczy, gdy wywodzi, że obniżona stawka obowiązuje w odniesieniu do imprez, które są organizowane przez samych solistów i że świadczone przez solistę usługi tylko wtedy są opodatkowane zgodnie ze stawką standardową, kiedy organizowane są przez inną osobę, poza tym będąc w pozostałym zakresie identyczną imprezą". Trybunał zwrócił również uwagę, że na podstawie zakresu kategorii 7 i 8 z Załącznika H do Szóstej Dyrektywy VAT nie jest dozwolone odmienne traktowanie solistów i zespołów muzycznych: "(...) wystarczy stwierdzić, że ani kategoria 7, która mówi o koncertach nie różnicuje ich, ani kategoria 8 sama w sobie, ani w połączeniu z kategorią 7, nie dokonują takiego rozróżnienia". W ten sposób Trybunał doszedł do konkluzji, że: "(...) w wykonywaniu swoich uprawnień państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności traktowaniu podobnych towarów lub usług, które są ze sobą konkurencyjne, inaczej dla celów podatku VAT, tak więc towary lub usługi muszą być poddane jednolitej stawce." oraz " (...) Republika Federalna Niemiec uchybiła swoim zobowiązaniom, wynikającym z art. 12 ust. 3 lit. a akapit 3 Szóstej dyrektywy poprzez to, że stosuje ona obniżoną stawkę podatku VAT w stosunku do usług świadczonych przez zespoły muzyczne bezpośrednio na rzecz publiczności lub na rzecz organizatora koncertów, jak również w odniesieniu do usług świadczonych przez solistów bezpośrednio na rzecz publiczności, natomiast wobec solistów, pracujących dla organizatora, stosuje stawkę standardową".

2. W sprawie C-442/05 z 3 kwietnia 2008 r. Trybunał badał, czy przyłączenie instalacji właściciela nieruchomości (tzw. podłączenie indywidualne) do sieci dostawy wody (przyłączenie dokonane przez spółkę dostarczającą wodę) w zamian za opłatę obliczoną w odrębny sposób jest objęte pojęciem "dostawa wody" w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT. Po dokonaniu analizy Trybunał wskazał, że mimo iż Szósta Dyrektywa VAT nie zawiera definicji dostaw wody, to z jej przepisów nie wynika, że pojęcie to powinno być przedmiotem odmiennej wykładni w zależności od załącznika, w którym jest wymienione (załącznik D pkt 2 zawierający wykaz rodzajów działalności, której wykonywanie skutkowało uznaniem przez państwo członkowskie danej osoby za podatnika i załącznik H kategoria 2 - załącznik zawierający wykaz towarów i usług, których dostawa lub świadczenie może być objęte obniżonymi stawkami podatku VAT). W związku z tym, Trybunał orzekł, że w świetle Szóstej Dyrektywy VAT czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. Zatem, w Niemczech czynność ta mogła zostać objęta obniżoną stawką VAT.

3. W sprawie C-94/09 z 6 maja 2010 r. Trybunał badał czy Republika Francuska słusznie wprowadziła obniżoną stawkę VAT dla usług przewozu zwłok pojazdem. Komisja Europejska, która wniosła skargę do Trybunału, wskazywała, że sztuczne rozdzielenie przewozu zwłok pojazdem od ogółu usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe prowadzi do tego, że Republika Francuska stosuje dwie różne stawki podatku VAT do dwóch składników jednej usługi, którą należy uważać za jedno świadczenie. Trybunał uznał jednak, że: "(...) przewóz zwłok pojazdem, jako działalność przewozowa, odróżnia się od innych usług, które mogą być świadczone przez zakłady pogrzebowe, jakimi są tanatopraksja, korzystanie z domu pogrzebowego, organizacja pogrzebu oraz czynności dotyczące pochówku lub kremacji. Odróżnia się on również od transportu zwłok przez tragarzy, ponieważ ten ostatni, z samego charakteru ograniczony do przemieszczania na małą odległość, niekoniecznie jest wykonywany przez zakład, lecz może być powierzony bliskim zmarłego i przede wszystkim ma charakter ceremonialny. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że przewóz zwłok pojazdem stanowi określony i swoisty aspekt usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe".

4. Sprawa C-384/01 dotyczyła stosowania przez Republikę Francuską obniżonej stawki VAT na stałą część ceny na dostawy gazu i energii elektrycznej przez sieci publiczne na podstawie Szóstej Dyrektywy VAT. Trybunał wskazał, że art. 12 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy VAT zezwalał na zastosowanie obniżonej stawki na dostawy gazu ziemnego i energii elektrycznej. Ze względu na brak naruszenia zasady neutralności i konkurencyjności, w opinii Trybunału zastosowanie obniżonej stawki jedynie do abonamentu pozwalającego na minimalną dostawę energii (a nie do każdej innej dostawy energii) jest zgodne z Dyrektywą VAT.

Co kluczowe, w żadnej ze spraw rozstrzygniętych przez Trybunał, nie zdarzyło się aby sąd po stwierdzeniu podobieństwa i konkurencyjności towarów orzekł na korzyść państwa członkowskiego (organów podatkowych), tj. uznał, że państwo członkowskie działało zgodnie z prawem wspólnotowym. Przeciwnie - we wszystkich tych sprawach Trybunał wskazywał na złamanie powyższych zasad i oceniał tego rodzaju regulacje prawa krajowego jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem sprzedawanego towaru.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza wprowadzić na polski rynek produkt o nazwie tortilla chips. Spółka wskazała, że produkt tortilla chips mieści się w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0. Data minimalnej trwałości produktu oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia termin ten również przekracza 45 dni.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%" umieszczono w:

* poz. 32 - PKWiU ex 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni

* poz. 35 - PKWiU ex 10.72.19.0 - Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

W poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta. Zwrócić trzeba uwagę, że w pozycji 35 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.19.0 czyli - Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta.

A zatem, z grupy wyrobów sklasyfikowanej do ww. symbolu PKWiU opodatkowane stawką podatku 8% mogą być wyłącznie: chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne do tych opłatków produkty oraz bułka tarta.

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi, zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje iż "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie art. 98 oraz załącznika III Dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec.s. I-973, pkt 29, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec.s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23".

Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Przystępując do analizy w ww. zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich.

Ponadto tut. organ również stoi na stanowisku, że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych tj. pomiędzy tortillą chips a chipsami ziemniaczanymi, należy stwierdzić co następuje.

Wnioskodawca w opisie wskazał, że produkt o nazwie tortilla chips jest wypiekany z ciasta sporządzonego na bazie mąki kukurydzianej. Skład gotowego produktu tortilla chips: mąka kukurydziana (68%), olej palmowy, skrobia kukurydziana, olej słonecznikowy, cukier, sól, emulgator.

Natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że chipsy ziemniaczane powstają bezpośredni z ziemniaka, jak i z produktów przetwórstwa ziemniaka, tj. z mieszaniny mąki ziemniaczanej w proszku, skrobi ziemniaczanej i ew. np. maki pszennej.

Zatem nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, że artykuły takie jak tortilla chips - PKWiU 10.72.19.0 i chipsy ziemniaczane (Wnioskodawca nie wskazał PKWiU) są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice, w sytuacji, gdy sam Wnioskodawca wskazał na różnice pomiędzy tymi towarami występujące w składzie tych produktów. Nie można nazwać ww. produktów podobnymi, gdyż sam składnik główny każdego z tych produktów jest zupełnie inny. Tortilla chips jest wypiekana z ciasta sporządzonego na bazie mąki kukurydzianej, chipsy ziemniaczane jak wskazuje sama nazwa powstają z ziemniaka lub z produktów przetwórstwa ziemniaka.

Z perspektywy konsumenta ma duże znaczenia z czego dany produkt powstaje tj. mąki kukurydzianej czy ziemniaka (lub z mieszaniny mąki ziemniaczanej w proszku itd.). Istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Oba te produkty są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji, upodobań.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie sposób przyjąć, że towary te są względem siebie podobne czy konkurencyjne, gdyż stanowią one względem siebie zupełnie różne towary.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, a także powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że tortilla chips nie stanowi chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych do tych opłatków produktów oraz bułki tartej. Zatem sprzedaż tego produktu nie może korzystać z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawową stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2009 r. sygn. IPPP2/443-273/09-2/k.k. dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży produktów sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 15.61.33-53.10 "Żywność preparowana otrzymywana przez spęcznienie lub prażenie zbóż".

Z klucza powiązań PKWiU 1997-PKWiU 2004 oraz PKWiU 2004-PKWiU 2008 wynika, że grupowaniu 15.61.33-53.00 odpowiada grupowanie 10.61.33.0 Płatki śniadaniowe zbożowe oraz pozostałe wyroby z ziaren zbożowych.

Również druga wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja z 4 września 2014 r. dotyczy m.in. określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży produktów sklasyfikowanych w ww. grupowaniu PKWiU 15.61.33-53.10.

Zatem rozstrzygnięty stan nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.