IBPP2/443-1117/08/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 3 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionej w imieniu klienta opłaty skarbowej i sądowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionej w imieniu klienta opłaty skarbowej i sądowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, osobą fizyczną. Prowadzi biuro rachunkowe. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach świadczonych usług, obok prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczania podatków, dokonuje zgłoszeń rejestracyjnych i aktualizacyjnych w imieniu swoich klientów, a także pośredniczy w ich kontaktach z sądami, instytucjami administracji państwowej i samorządowej w takim zakresie, w jakim sprawy urzędowe wiążą się ze świadczonymi przez niego usługami. Czynności te są częścią przedmiotu umowy z klientem i zostały wycenione w wynagrodzeniu całościowym (pakietowym) za świadczone usługi. Bywa, że dokonując tych czynności wnosi w imieniu i na rzecz klienta opłatę skarbową czy sądową. Kalkulując swoje wynagrodzenie za usługi wlicza w nie wszystkie koszty ponoszone dla prawidłowego wykonania usług (czas i wkład pracy własnej, wynagrodzenia pracowników, materiały i eksploatacja sprzętu, usługi obce), lecz nie wlicza wartości nominalnej potencjalnych opłat skarbowych i sądowych. Wynika to z faktu, iż na etapie zawierania umowy z klientem nie wiadomo jaka będzie ostateczna wartość tych opłat.

Ponadto część klientów wnosi opłaty skarbowe i sądowe we własnym zakresie, podczas gdy Wnioskodawca przygotowuje im dokumenty zgłoszeniowe (rejestracyjne) i składa je w odpowiednich instytucjach. Zatem zwrot wydatków z tytułu poniesionych przez niego w imieniu klienta opłat skarbowych czy sądowych stanowi przedmiot odrębnego rozliczenia. W umowie z klientami umieszczony jest zapis mówiący, że niezależnie od wynagrodzenia za świadczone usługi klient zobowiązany jest do zwrotu, poniesionych w jego imieniu i przy załatwianiu jego spraw, wszelkich opłat o charakterze administracyjnym, w tym opłaty skarbowej i sądowej.

Rozliczając się z klientem z tytułu wniesionej w jego imieniu opłaty skarbowej, czy sądowej wystawia księgową notę obciążeniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zwrot wniesionej w imieniu klienta opłaty skarbowej i sądowej wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonego w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jaki dokument będzie właściwy dla tego rodzaju czynności.

Gdyby uznać, że zwrot wniesionej w imieniu klienta opłaty skarbowej i sądowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy właściwym dokumentem rozliczeniowym będzie nota obciążeniowa (księgowa), czy zwykły rachunek, a może oba te dokumenty.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie opłaty skarbowej, czy sądowej nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Czynności wniesienia opłaty skarbowej i sądowej oraz innych opłat urzędowych nie zostały objęte unormowaniami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają tej ustawie. Jedynym unormowaniem dotyczącym opłaty skarbowej i innych tego typu opłat jest obrót znakami tych opłat, których sprzedaż w wartości nominalnej jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wynika to zapewne z faktu, iż obrót znakami skarbowymi i innymi tego typu, jako obrót dobrami materialnymi został zakwalifikowany do sprzedaży towarów. Jednakże do sprzedaży towarów nie można zakwalifikować poniesienia wydatku w wartości nominalnej opłaty skarbowej i sądowej wniesionej bezpośrednio do kasy lub na rachunek bankowy odpowiedniego. Wniesienia opłaty skarbowej i sądowej nie można również traktować jako wynagrodzenie za świadczone usługi, ponieważ jest to opłata za czynności urzędnicze, za które organy administracji publicznej nie mogą pobierać wynagrodzenia od stron postępowania administracyjnego czy sądowego. Inną kwestią jest, czy obciążenie kontrahenta wydatkami z tytułu poniesionej w jego imieniu opłaty skarbowej, czy sądowej podlega unormowaniom ustawy o VAT i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to w jakiej stawce.

Obciążenie kontrahenta poniesionymi w jego imieniu i na jego rzecz wydatkami jest refakturowaniem, którego istotą jest to, że podmiot pośredniczący między sprzedawcą, a konsumentem świadczenia, sprzedaje te świadczenia tak jak by on je wykonywał. Oznacza to, że wszystkie cechy sprzedaży pierwotnej przenoszone są do transakcji odsprzedaży (wtórnej sprzedaży). Dotyczy to przede wszystkim ceny, podatku VAT i wartości świadczenia, które w dokumencie odsprzedaży są w wartości równej zakupu. Powszechne stosowanie instytucji refakturowania występuje przy rozliczeniu kosztów eksploatacji najmowanych nieruchomości. Zatem, refakturowanie ma wymiar rozliczenia finansowego między kontrahentami, gdyż faktycznym beneficjentem świadczenia nie jest pierwotny, lecz jej ostateczny nabywca. To samo dotyczy obciążenia z tytułu poniesionych w imieniu klienta opłat skarbowych i sądowych. Skoro czynności pierwotne wniesienia opłaty skarbowej i sądowej nie podlegają opodatkowaniu, to ich refakturowanie w wartości nominalnej też nie powinno podlegać opodatkowaniu. Wnioskodawca nadmienił, że usługa występowania w imieniu klienta przed organami państwowymi została wycenia w całościowym pakiecie usług i wynagrodzenie za te czynności jest opodatkowane stawką podstawową VAT.

Z lektury ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca nie miał zamiaru opodatkowania opłat za czynności urzędnicze. Przemawia za tym przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy, w którym ustawodawca zwalnia z opodatkowania dostawę przedmiotów (znaków) będących wyrazicielami wartości opłat skarbowych i innych tego typu, jeżeli ich dostawa dokonywana jest za cenę równą ich wartości nominalnej. I bez znaczenia jest, na którym etapie obrotu dokonywana jest dostawa. Gdyby jeden podmiot kupił w imieniu drugiego podmiotu znaki skarbowe, czy sądowe i następnie poprzez naklejenie je na składanych w imieniu tego podmiotu dokumentach dokonał dostawy tych znaków, to fakturując tę czynność w wartości nominalnej znaków skorzystałby z ustawowego zwolnienia od podatku VAT. Ustawodawca nie odniósł się do samych opłat skarbowych i innych tego typu, ponieważ te opłaty nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego, nie można ich kupić, ani sprzedać. Znaki owszem, lecz opłaty nie. Dlatego słusznym wydaje się stanowisko, że zarówno wniesienie opłaty skarbowej i sądowej, jak i zwrot wydatków w wartości nominalnej z tytułu ich wniesienia w imieniu klienta, nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obciążenie kontrahenta z tytułu zwrotu poniesionej w jego imieniu opłaty skarbowej, w wartości wniesionej opłaty, jest wyłącznie rozliczeniem finansowym, zmierzającym do refundacji środków pieniężnych wydatkowanych w imieniu klienta. Czynność ta nie jest żadną z czynności wchodzących w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, odpowiednim dokumentem związanym z czynnością zwrotu poniesionej w imieniu klienta opłaty skarbowej, czy sądowej będzie księgowa nota obciążeniowa lub zwykły rachunek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przy czym, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, powołany wyżej art. 106 ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W myśl ust. 4 tegoż artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach świadczonych usług, obok prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczania podatków, dokonuje zgłoszeń rejestracyjnych i aktualizacyjnych w imieniu swoich klientów, a także pośredniczy w ich kontaktach z sądami, instytucjami administracji państwowej i samorządowej w takim zakresie, w jakim sprawy urzędowe wiążą się ze świadczonymi przez niego usługami. Czynności te są częścią przedmiotu umowy z klientem i zostały wycenione w wynagrodzeniu całościowym (pakietowym) za świadczone usługi. Bywa, że dokonując tych czynności wnosi w imieniu i na rzecz klienta opłatę skarbową czy sądową. Kalkulując swoje wynagrodzenie za usługi, wlicza w nie wszystkie koszty ponoszone dla prawidłowego wykonania usług (czas i wkład pracy własnej, wynagrodzenia pracowników, materiały i eksploatacja sprzętu, usługi obce), lecz nie wlicza wartości nominalnej potencjalnych opłat skarbowych i sądowych. Wynika to z faktu, iż na etapie zawierania umowy z klientem nie wiadomo jaka będzie ostateczna wartość tych opłat. Ponadto część klientów wnosi opłaty skarbowe i sądowe we własnym zakresie, podczas gdy Wnioskodawca przygotowuje im dokumenty zgłoszeniowe (rejestracyjne) i składa je w odpowiednich instytucjach. Zatem zwrot wydatków poniesionych przez niego w imieniu klienta opłat skarbowych czy sądowych stanowi przedmiot odrębnego rozliczenia. W umowie z klientami umieszczony jest zapis mówiący, że niezależnie od wynagrodzenia za świadczone usługi klient zobowiązany jest do zwrotu, poniesionych w jego imieniu i przy załatwianiu jego spraw, wszelkich opłat o charakterze administracyjnym, w tym opłaty skarbowej i sądowej. Rozliczając się z klientem z tytułu wniesionej w jego imieniu opłaty skarbowej czy sądowej wystawia księgową notę obciążeniową.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są przez niego w imieniu klienta i na jego rzecz oraz rachunek, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy opodatkowania. Wnioskodawca - w przypadku opisanym wyżej - wystąpi de facto w roli pełnomocnika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy. Brak takiego elementu zwalnia zatem z obowiązku podatkowego i umożliwia Wnioskodawcy stosowanie na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami not księgowych.

Jeżeli jednak z treści lub charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej Wnioskodawcę z klientem wynika, iż wykonywane czynności, o których mowa we wniosku wykonywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rachunek klienta (zleceniodawcy) to należy je uznać za część usługi głównej i w tej sytuacji podlegają one opodatkowaniu jak usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji Wnioskodawca, stosując się do postanowień art. 106 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany będzie przedmiotowe czynności udokumentować fakturą VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla tej czynności.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż umowa cywilnoprawna zawarta przez Wnioskodawcę, winna być oceniana na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Analiza taka - zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa - nie mieści się jednak w zakresie uprawnień Ministra Finansów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

Nadmienia się ponadto, iż z dniem 1 grudnia 2008 r., na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), nastąpiła zmiana niektórych przepisów ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże zmiany te nie mają wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.