IBPP2/443-1097/08/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dokonanych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dokonanych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 2 maja 2008 r. Nie dokonał rejestracji do podatku VAT. Jednakże wystawiał faktury z VAT, składał również deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno VAT należny jak i naliczony. W ocenie Wnioskodawcy na moment składania deklaracji VAT za okres od maja do września 2008 r. nie mógł zrealizować prawa do potrącenia VAT naliczonego, bo nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Po interwencji Urzędu dokonał skorygowania ww. deklaracji (za cały okres od V-IX) w ten sposób, że nie wykazał w nich kwot VAT naliczonego, pozostał jedynie VAT należny.

W dniu 3 listopada złożył zgłoszenie rejestracyjne do VAT wskazując datę REZYGNACJI ze zwolnienia na 2 maja 2008 r. Urząd odmówił przyjęcia takiego zgłoszenia i ostatecznie wpisał datę 27 sierpnia 2008 r. (data przekroczenia proporcji obrotów zwalniających z VAT). Po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego Wnioskodawca zamierza złożyć w Urzędzie Skarbowym kolejne korekty, w których tym razem wykaże VAT naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu rejestracji do VAT, czyli w momencie posiadania statusu podatnika VAT czynnego przysługuje mu prawo do dokonania korekt złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 z prawem do odliczenia w nich kwot VAT naliczonego.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. oraz z Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Są różne wyroki a także interpretacje podatkowe, które wskazują na prawo do odliczenia. W ocenie Wnioskodawcy z interpretacji wynika, że prawo do odliczenia ma zawsze podatnik, czyli osoba, która wykonuje czynności określone w art. 15 ustawy o VAT, a zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi. Jedynie jest problematyczne - kiedy istnieje możliwość zrealizowania tego prawa. A więc, aby zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego, podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego. I tak też stanowi argumentacja zawarta w interpretacjach:IBPP1/443-597/07/JP/KAN-3241/12/07 z dnia 17 marca 2008 r. Izby Skarbowej z Katowic, IP-PP2-443-627/07-2/MS z dnia 7 lutego 2008 r. Izby Skarbowej z Warszawy, a także wyroki WSA w Krakowie ISA/Kr 1218/05 z 30 stycznia 2007 r., WSA w Bydgoszczy ISA/Bd 435/07 z dnia 2 października 2007 r. oraz NSA FSK 378/06 z dnia 21 grudnia 2006 r. i pewnie wiele innych.

W tym konkretnym przypadku Wnioskodawca uważa, że należy postąpić tak:

Po dniu 3 listopada, kiedy to zarejestrował się do VAT przysługuje mu sporządzenie korekt, w których już jako czynny podatnik VAT będzie miał możliwość do zrealizowania nabytego wcześniej (w miesiącach otrzymania faktur) prawa i do uwzględnienia w poszczególnych korektach deklaracji kwot VAT naliczonego + wniosek o stwierdzenie nadpłaty VAT (przy założeniu, że VAT należny wynikający z korekt deklaracji, w których wyeliminował VAT naliczony, zostanie wcześniej zapłacony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 2 maja 2008 r. Nie dokonał rejestracji do podatku VAT. Jednakże wystawiał faktury z VAT, składał również deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno VAT należny jak i naliczony. W ocenie Wnioskodawcy na moment składania deklaracji VAT za okres od maja do września nie mógł zrealizować prawa do potrącenia VAT naliczonego, bo nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Po interwencji Urzędu dokonał skorygowania ww. deklaracji (za cały okres od V-IX) w ten sposób, że nie wykazał w nich kwot VAT naliczonego, pozostał jedynie VAT należny.

W dniu 3 listopada złożył zgłoszenie rejestracyjne do VAT wskazując datę rezygnacji ze zwolnienia na dzień 2 maja 2008 r. Urząd odmówił przyjęcia takiego zgłoszenia i ostatecznie wpisał datę 27 sierpnia 2008 r. (data przekroczenia proporcji obrotów zwalniających z VAT). Po złożeniu zgłoszenia Wnioskodawca rejestracyjnego zamierza złożyć w Urzędzie Skarbowym kolejne korekty, w których tym razem wykaże VAT naliczony.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przez skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca, z chwilą gdy wartość uzyskanego przez niego obrotu przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, nabył, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od tego momentu faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pomimo braku rejestracji, w zakresie w jakim nabyty towar służy sprzedaży opodatkowanej oraz o ile poniesione wydatki na zakup można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Po dokonaniu w dniu 3 listopada 2008 r. formalnej rejestracji do podatku VAT Wnioskodawca w zaistniałym stanie faktycznym mógł nabyte prawo zrealizować w złożonych deklaracjach podatkowych w rozliczeniu za okres od sierpnia 2008 r. do października 2008 r.

Należy jednak zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, iż Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, wystawiał faktury VAT, jak również składał deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno podatek należny jak i naliczony. Okoliczności te wskazują, iż Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji, w ocenie tut. organu, o ile Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej faktycznie opodatkowywał całą dokonywaną przez siebie sprzedaż, składał deklaracje podatkowe dla potrzeb dokonania rozliczenia podatkowego i nie miał zamiaru korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT oraz pod warunkiem skorygowania dokumentu rejestracyjnego VAT-R co do daty rejestracji do VAT na dzień 2 maja 2008 r., to będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich otrzymanych faktur VAT, przy zachowaniu regulacji prawnych wynikających z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT. Jeżeli zostaną spełnione powyższe warunki, Wnioskodawca winien złożyć korektę deklaracji VAT-7 począwszy od maja 2008 r. i rozliczyć je poprawnie zarówno w zakresie podatku należnego, jak też naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.