IBPP2/443-1073/13/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania sprzedaży biletów poprzez stronę internetową Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania sprzedaży biletów poprzez stronę internetową Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej również: "Spółką") jest właścicielem i operatorem kolei linowych oraz wyciągów narciarskich. Za przejazdy kolejami lub wyciągami Wnioskodawca pobiera opłaty. Wnioskodawca sprzedaje bilety jednorazowe, bilety grupowe, karnety czasowe, karnety obejmujące wiele przejazdów. Obecnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów zarówno poprzez osobisty ich zakup w kasach jak również przy wykorzystaniu nowego systemu informatycznego, dzięki któremu osoby fizyczne mogą nabywać bilety poprzez stronę internetową Spółki.

W przypadku zakupu biletów poprzez stronę internetową Spółki, nabywca zamawiając bilet dokonuje wpłaty w wysokości 100% wartości biletu za pośrednictwem internetowego elektronicznego systemu płatniczego (on-line)"P.", obsługiwanego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako agent rozliczeniowy w rozumieniu Ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (dalej: "Agent"). Po potwierdzeniu wpłaty środków przez klienta na konto Agenta w systemie "P." (potwierdzenie wpłaty środków na rachunek Agenta przekazywane jest automatycznie do Spółki), generowany jest w rejestrze sprzedaży Spółki dokument (...), tj. faktura VAT zaliczkowa. Dokument (...) jest natychmiastowo dostępny dla nabywcy biletu po zalogowaniu na stronie internetowej Spółki.

Przekazanie przez Agenta środków wpłacanych przez klientów na rachunek Spółki następuje zgodnie z harmonogramem zatwierdzonym przez Spółkę. Jednakże z Umowy o warunkach i zasadach współpracy z serwisem "P." wynika, iż Spółka, oprócz płatności otrzymywanych zgodnie z harmonogramem, ma możliwość otrzymania środków na podstawie jednorazowego żądania. Wobec tego Spółka posiada prawo do dysponowania środkami wpływającymi na rachunek pośrednika - Agenta przed ich przekazaniem na rachunek Spółki.

W związku z faktem, że Spółka sprzedaje bilety za pośrednictwem Agenta poprzez system "P.", zdarza się, że wpływ środków z tytułu sprzedaży biletu na rachunek bankowy Spółki ma miejsce w dniu następującym po dniu, w którym nabywca biletu uiścił zapłatę. Niezbędne jest zatem rozstrzygnięcie, czy za moment otrzymania zapłaty należy uznać moment wpłaty środków przez nabywcę biletu na rachunek Agenta czy też moment faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy Spółki po wykonaniu przelewu środków przez Agenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym momencie, w przypadku dokonywania sprzedaży za pośrednictwem systemu "P.", Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, tj. czy powinien być to moment wpływu środków na rachunek bankowy Agenta przed ich przekazaniem przez Agenta na rachunek bankowy Spółki, a to z uwagi na wynikające z umowy z Agentem uprawnienie Spółki do żądania wykonania przelewu w dowolnym momencie.

Czy też obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wpływu środków z rachunku bankowego Agenta na rachunek bankowy Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonywania sprzedaży za pośrednictwem systemu "P." Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT już w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Agenta przed ich przekazaniem przez Agenta na rachunek bankowy Spółki, a to z uwagi na wynikające z umowy z Agentem uprawnienie Spółki do żądania wykonania przelewu w dowolnym momencie.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z zacytowanego przepisu wynika, iż aby daną płatność uznać za zaliczkę powodującą powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalenia na gruncie przepisów VAT wymaga kwestia, czy wpłata środków pieniężnych na konto Agenta może być interpretowana jako "otrzymanie" części lub całości zapłaty na poczet przyszłego świadczenia usług.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji "otrzymania", należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo "otrzymać" oznacza:

* dostać coś w darze,

* dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

* stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

* uzyskać coś z czegoś.

Dla bliższego wyjaśnienia ww. pojęcia na gruncie podatku VAT warto przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wyroku z dnia 17 września 2002 r. w sprawie Town County Factors (C-498/99) podkreślił, że "cała kwota wpisowego otrzymana przez organizatora konkursu stanowi podstawę opodatkowania tego konkursu, jeżeli organizator ma tę kwotę w każdym czasie do dyspozycji". Jeśli więc podatnik nie ma do własnej dyspozycji wpłacanych kwot będących wynagrodzeniem (zapłatą za świadczenie usługi lub dostawę towaru), to wówczas nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego oraz nie można określić podstawy opodatkowania.

Zasadniczą kwestią prowadzącą do rozstrzygnięcia, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu otrzymanych od klientów wpłat jest analiza umowy zawartej z Agentem. I tak zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Agentem obsługującym serwis "P.", oprócz prawa do otrzymywania płatności zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem, Spółka posiada również prawo do żądania dokonania przelewu w dowolnym momencie, a zatem Spółka może dysponować środkami wpływającymi na rachunek Agenta przed ich przekazaniem na rachunek Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę treść Umowy o warunkach i zasadach współpracy z serwisem "P.", należy uznać, że Spółka posiada prawo do dysponowania środkami wpływającymi na rachunek Agenta przed ich przekazaniem na rachunek Spółki - zgodnie bowiem z zapisami Umowy, Spółka, oprócz płatności otrzymywanych zgodnie z harmonogramem, ma możliwość otrzymania środków na podstawie żądania jednorazowego. W konsekwencji należy uznać, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wpływu środków na rachunek Agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że pobranie zaliczki, przedpłaty przed wydaniem towaru lub przed wyświadczeniem usługi stanowi obrót, który należy udokumentować fakturą VAT (gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych gdy zażądają oni wystawienia faktury dokumentującej wpłaconą zaliczkę).

Zgodnie z definicją wskazaną w "Małym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem i operatorem kolei linowych oraz wyciągów narciarskich. Obecnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów zarówno poprzez osobisty ich zakup w kasach jak również przy wykorzystaniu nowego systemu informatycznego, dzięki któremu osoby fizyczne mogą nabywać bilety poprzez stronę internetową Spółki. W przypadku zakupu biletów poprzez stronę internetową Spółki, nabywca zamawiając bilet dokonuje wpłaty w wysokości 100% wartości biletu za pośrednictwem internetowego elektronicznego systemu płatniczego (on-line)"P.", obsługiwanego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako agent rozliczeniowy w rozumieniu Ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych. Po potwierdzeniu wpłaty środków przez klienta na konto Agenta w systemie "P." (potwierdzenie wpłaty środków na rachunek Agenta przekazywane jest automatycznie do Spółki), generowany jest w rejestrze sprzedaży Spółki dokument (...) tj. faktura VAT zaliczkowa. Dokument (...) jest natychmiastowo dostępny dla nabywcy biletu po zalogowaniu na stronie internetowej Spółki.

Przekazanie przez Agenta środków wpłacanych przez klientów na rachunek Spółki następuje zgodnie z harmonogramem zatwierdzonym przez Spółkę. Jednakże z Umowy o warunkach i zasadach współpracy z serwisem "P." wynika, iż Spółka, oprócz płatności otrzymywanych zgodnie z harmonogramem, ma możliwość otrzymania środków na podstawie jednorazowego żądania. Wobec tego Spółka posiada prawo do dysponowania środkami wpływającymi na rachunek pośrednika - Agenta przed ich przekazaniem na rachunek Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie płatności zaliczkowej, w tym przypadku, za pośrednictwem internetowego elektronicznego systemu płatniczego, następuje zgodnie z zasadą opodatkowania zaliczki tj. w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Analogiczne regulacje, dotyczące rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku zapłaty przed dostawą wynikają również z treści art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) (dalej: Dyrektywa VAT). Według ww. przepisu w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że płatności uiszczane przez klientów za pośrednictwem internetowego elektronicznego systemu płatniczego opiewające na 100% wartości biletu są zaliczkami w rozumieniu ustawy o VAT. Są to bowiem płatności związane z określonym przyszłym wyświadczeniem usługi (przejazd koleją linową lub wyciągiem narciarskim). Płatności takie skutkują więc powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ustalenie zatem momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku płatności uiszczanej przez klientów za pośrednictwem internetowego elektronicznego systemu płatniczego opiera się na momencie otrzymania płatności. Powyższe wynika jednoznacznie zarówno z treści polskich przepisów, jak również regulacji Dyrektywy VAT. Niemniej, w obu tych przypadkach przepisy nie definiują pojęcia "otrzymanie".

Zgodnie z regułami interpretacji tekstu prawnego, w takim wypadku należy dokonać wykładni opartej na potocznym rozumieniu zastosowanych pojęć. Definicja słowa "otrzymanie", w formie czasownika - "otrzymać" oznacza "dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, uzyskać coś z czegoś" (za: Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Jakkolwiek zastosowanie wykładni językowej nie daje w tym przypadku jednoznacznych wyników, należy zwrócić uwagę, że pojęcie "otrzymywanie" nie wiąże się z koniecznością dysponowania uzyskanym przedmiotem. Jako przykład zastosowania sformułowania "otrzymać" słownik podaje następujące wyrażenia: "otrzymać kredyt, otrzymać pozwolenie, otrzymać zgodę". Prowadzi to do wniosku, że literalna analiza pojęcia "otrzymanie" dopuszcza możliwość bycia formalnym beneficjentem określonego działania - nawet, jeżeli faktycznie istnieją przeszkody w faktycznym korzystaniu i dysponowaniu otrzymanym dobrem. Pojęcia "otrzymanie" i "dysponowanie" nie są więc tożsame, możliwe jest otrzymanie bez jednoczesnego dysponowania.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT nie wiążą kwestii dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi z powstaniem obowiązku podatkowego. Odwołują się w tym względzie do pojęcia otrzymania. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w tym względzie prowadzi do wniosku, że przepisy Dyrektywy VAT akcentują konieczność jednoznacznego powiązania danej płatności z transakcją podlegającą opodatkowaniu - i tylko w takim przypadku nakazują, aby przed dokonaniem dostawy lub przed wyświadczeniem usługi podatnik rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej płatności.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, na który powołuje się także Wnioskodawca, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, iż " (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.).

W oparciu o powyższy wyrok TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

W świetle powyższego należy wskazać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wpłat "100% wartości biletu" na konto Agenta w systemie "P.", w świetle powołanych przepisów oraz powołanego orzeczenia, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast sposób wpłaty zaliczki na poczet biletu poprzez konto Agenta w systemie "Przelewy 24" nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, bowiem dokonana wpłata zaliczki 100% wartości biletu przed wykonaniem usługi - przejazd koleją linową lub przejazd wyciągiem narciarskim - następuje w sytuacji gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłego świadczenia usługi są określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w przypadku dokonywania sprzedaży za pośrednictwem systemu "P." Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT już w momencie wpływu środków na rachunek bankowy Agenta przed ich przekazaniem przez Agenta na rachunek bankowy Spółki, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.