IBPP2/443-1070/08/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2008 r. (data wpływu 18 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii za realizację określonego poziomu zakupów drożdży - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania premii za realizację określonego poziomu zakupów drożdży.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest hurtowym sprzedawcą między innymi drożdży piekarskich oraz polepszaczy do pieczywa, których zakup dokonywany jest od producenta (partnera handlowego), w oparciu o zawartą z nim umowę handlową. Ww. umowa gwarantuje Wnioskodawcy dokonującemu zakupu drożdży prawa do kwartalnej premii pieniężnej w wysokości ustalonej taryfikatorem.

Podstawą do ustalenia prawa do premii kwartalnej jest ilość zakupionych od producenta drożdży w okresie danego kwartału kalendarzowego. Premia kwartalna wypłacana jest w wysokości stanowiącej równowartość określonej procentowo części wartości netto sprzedaży drożdży zrealizowanych przez producenta w okresie poprzedzającego kwartału kalendarzowego. Producent ma prawo do odmowy wypłaty premii kwartalnej w przypadku uchybienia przez Wnioskodawcę jakimkolwiek postanowieniom umowy oraz w przypadku wystąpienia przez odbiorcę zawinionych działań lub zaniechań niestanowiących naruszenia umowy, a skutkujących powstaniem szkody majątkowej u producenta. Producent ma również prawo odmowy wypłaty premii w przypadku rozwiązania umowy handlowej, przed upływem danego okresu rozliczeniowego, ze skutkiem na dzień przypadający przed końcem danego kwartału rozliczeniowego, dokonanego przez Wnioskodawcę, lub przez producenta z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy.

Na podstawie analizy stanu prawnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. IFSK94/06 oraz III SA/Wa 1056/08) Wnioskodawca uznał, że tytułem premii kwartalnej jako nie podlegającej podatkowi od towarów i usług obciąży producenta notą księgową.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2009 r. Wnioskodawca dodał, iż zgodnie z postanowieniami umowy handlowej dotyczącej zakupu drożdży, należne Wnioskodawcy premie pieniężne za przekroczenie założonego poziomu zakupów w okresie kwartału kalendarzowego dotyczą wszystkich dostaw. Wysokość premii uzależniona jest od osiągnięcia przez dystrybutora w ww. okresie założonego ilościowego poziomu zakupów. Wnioskodawcy przysługuje jedna premia w danym kwartale. I tak za zakupy od 30 ton do 130 ton drożdży przysługuje premia w wysokości 8%, za zakupy przekraczające 130 do 250 ton - premia 10%, a za zakupy powyżej 250 ton - 11% premii, zawsze liczonej od wartości netto dokonanych kwartalnych zakupów. Ponadto, dystrybutorowi drożdży przysługuje premia półroczna za realizację określonego poziomu zakupów w ciągu półrocza tj. za zakup od 350 do 450 ton - 0,25%, a za zakup powyżej 450 ton - 0,5% wartości netto półrocznej sprzedaży. Taryfikator wypłaty premii stanowi załącznik do umowy sprzedaży, zawartej z dystrybutorem drożdży.

Jedynym kryterium otrzymania premii kwartalnej jest osiągnięcie przez dystrybutora poziomu zakupów drożdży zgodnie z progami ilościowymi, określonymi w załączniku do umowy. Dostawca zagwarantował sobie prawo do odmowy wypłaty premii w przypadku uchybienia przez dystrybutora postanowieniem umowy lub podjęcia przez dystrybutora działań powodujących szkodę majątkową u dostawcy. Nadto dostawca uprawniony jest do odmowy wypłaty premii w przypadku, gdy dystrybutor rozwiązał umowę z przyczyn nie leżących po stronie dostawcy, przed końcem premiowanego kwartału kalendarzowego. Otrzymanie premii nie jest uzależnione od spełnienia innych świadczeń, poza określonymi powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacane premie za realizację określonego poziomu zakupów drożdży podlegają przepisom o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy: (po przeanalizowaniu stanu faktycznego, w oparciu o interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT oraz analizie postanowień:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wyrok sygn. III SA/Wa 1056/08,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wyrok z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4080/06,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r. sygn I FSK/94/06).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczenie usług zdefiniowane w powyższym przepisie ma charakter komplementarny względem dostawy towarów, tym samym, jeżeli pojęcia te mają za zadanie wzajemnie się uzupełniać, unormowanie to wyklucza wystąpienie sytuacji faktycznej, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług.

Nie można więc uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) drożdży, a zatem należna premia (bonus) za uzyskania tego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).

Podobne powiązanie uprawnienia do wypłaty premii z prawidłowym wykonaniem przez dystrybutora czynności istniejącego między producentem a Wnioskodawcą (opodatkowanego z tytułu zakupu) kontraktu kupna - sprzedaży drożdży - nie jest żądną usługą Wnioskodawcy na rzecz producenta, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że dokonywanie przez niego od producenta określonej wielkości zakupów, jak i należyte wykonywanie postanowień umowy handlowej, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można więc uznać za świadczenie usługi - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Nadto opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) poprzez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania jest ono również dopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle powyższego wypłacane premie za zakupione drożdże winny być, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczane na podstawie noty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z wniosku wynika, iż podstawą do ustalenia prawa do premii kwartalnej jest ilość zakupionych od producenta drożdży w okresie danego kwartału kalendarzowego. Premia kwartalna wypłacana jest w wysokości stanowiącej równowartość określonej procentowo części wartości netto sprzedaży drożdży zrealizowanych przez producenta w okresie poprzedzającego kwartału kalendarzowego. Należne Wnioskodawcy premie pieniężne za przekroczenie założonego poziomu zakupów w okresie kwartału kalendarzowego dotyczą wszystkich dostaw. Wysokość premii uzależniona jest od osiągnięcia przez dystrybutora w ww. okresie założonego ilościowego poziomu zakupów. Wnioskodawcy przysługuje jedna premia w danym kwartale. I tak za zakupy od 30 ton do 130 ton drożdży przysługuje premia w wysokości 8%, za zakupy przekraczające 130 do 250 ton - premia 10%, a za zakupy powyżej 250 ton - 11% premii, zawsze liczonej od wartości netto dokonanych kwartalnych zakupów. Ponadto, dystrybutorowi drożdży przysługuje premia półroczna za realizację określonego poziomu zakupów w ciągu półrocza tj. za zakup od 350 do 450 ton - 0,25%, a za zakup powyżej 450 ton - 0,5% wartości netto półrocznej sprzedaży. Taryfikator wypłaty premii stanowi załącznik do umowy sprzedaży, zawartej z dystrybutorem drożdży. Jedynym kryterium otrzymania premii kwartalnej jest osiągnięcie przez dystrybutora poziomu zakupów drożdży zgodnie z progami ilościowymi, określonymi w załączniku do umowy. Dostawca zagwarantował sobie prawo do odmowy wypłaty premii w przypadku uchybienia przez dystrybutora postanowieniem umowy lub podjęcia przez dystrybutora działań powodujących szkodę majątkową u dostawcy. Nadto dostawca uprawniony jest do odmowy wypłaty premii w przypadku, gdy dystrybutor rozwiązał umowę z przyczyn nie leżących po stronie dostawcy, przed końcem premiowanego kwartału kalendarzowego. Otrzymanie premii nie jest uzależnione od spełnienia innych świadczeń, poza określonymi powyżej.

Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania Wnioskodawcy. Usługobiorcą jest producent drożdży (partner handlowy), który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której Wnioskodawca decyduje się na określoną ilość zakupów od niego.

Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się Wnioskodawcy w stosunku do producenta drożdży. Wypłacając premię pieniężną producent nagradza Wnioskodawcę za osiągnięcie określonej ilości zakupów od niego oraz niepodejmowanie przez dystrybutora działań powodujących szkodę majątkową u dostawcy, nierozwiązywanie umowy przez Wnioskodawcę z przyczyn nie leżących po stronie dostawcy przed końcem premiowanego kwartału kalendarzowego.

Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za ww. zachowanie Wnioskodawcy, które stanowi w tym przypadku świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz Wnioskodawcy. Jako zapłatę za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje premię pieniężną.

Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego ww. zachowanie Wnioskodawcy, za które producent (partner handlowy) przyznaje premię pieniężną należy uznać za świadczenie usług, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ww. ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji świadczenie usługi, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie nazwane premią pieniężną, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - tj. Wnioskodawcę - faktury VAT na rzecz nabywcy usługi - tj. producenta drożdży.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzającego iż opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, należy zauważyć, że w rzeczywistości w sytuacji przedstawionej we wniosku występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota z tytułu sprzedaży dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem uznać za zasadną tezę o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.

Należy zwrócić uwagę, iż przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tyko do nich się zawężają.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.