IBPP2/443-1067/13/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 2152/10, uprawomocnionym od dnia 4 września 2013 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 321/13, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 20 grudnia 2007 r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2008 r. (data wpływu 14 marca 2008 r.) oraz pismem z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.), o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości refakturowania opłat za media na najemców lokali gminnych jest:

* nieprawidłowe w kwestii opodatkowania czynności obciążania najemców lokali gminnych za media, gdy stroną umowy o dostarczanie mediów jest Wspólnota Mieszkaniowa,

* prawidłowe w kwestii opodatkowania czynności obciążania najemców lokali gminnych za media, gdy stroną umowy o dostarczanie mediów jest ZGM.

W dniu 20 grudnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości refakturowania opłat za media na najemców lokali gminnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2008 r. (data wpływu 14 marca 2008 r.) oraz pismem z 19 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej dalej zwany ZGM reprezentuje Gminę - jednego z członków Wspólnoty Mieszkaniowej. Wspólnota Mieszkaniowa zamierza zawrzeć umowy o dostawę mediów z dostawcami mediów takich jak: energia cieplna, zimna woda, wywóz nieczystości. Odbiorcami mediów będą właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali stanowiących własność Gminy. Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. ZGM jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu utrzymania należytego stanu lokali właściciele lokali, w tym Gmina są zobowiązani do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością w formie comiesięcznych zaliczek. Koszty te można podzielić na koszty związane z częściami wspólnymi nieruchomości oraz utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali.

Zgodnie z pismem z dnia 23 grudnia 2003 r. Ministerstwa Finansów (PP1-811/912/03/JW) zaliczki wpłacane przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT, gdyż stanowią jedynie partycypację w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków.

Wspólnota Mieszkaniowa będzie obciążała wszystkich właścicieli, w tym ZGM kosztami dostarczanych mediów. Na potwierdzenie tych należności ZGM jako jeden z właścicieli otrzyma od Wspólnoty notę lub rachunek z tytułu dostarczanych mediów do wszystkich lokali stanowiących własność Gminy.

ZGM obciąża najemców lokali gminnych kosztami dostarczanych mediów w związku z tym, że najemcy lokali stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. W takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali tj. Gminie.

Najemcy lokali gminnych na podstawie umów najmu zawartych z ZGM obowiązani są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie Gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela czyli opłaty za dostarczone media. Zgodnie bowiem z zapisem umowy: "Oprócz czynszu najmu Najemca płacił będzie Wynajmującemu opłaty niezależne od Wynajmującego...".

Ponadto w piśmie z 10 marca 2008 r. wskazano, iż ZGM jest gminnym zakładem budżetowym. Jako zakład użyteczności publicznej służy zaspokojeniu potrzeb społecznych. Przedmiotem działania Zakładu jest zarządzanie nieruchomościami, a w szczególności:

* gospodarowanie budynkami mieszkalnymi i użytkowymi,

* sprawowanie obsługi technicznej budynków i budowli wchodzących w skład zarządzanych nieruchomości,

* gospodarowanie terenami wchodzącymi w skład zarządzanych nieruchomości.

Zakład może świadczyć usługi w zakresie administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, jednostek gospodarczych oraz osób fizycznych na zlecenie właścicieli tych nieruchomości.

W piśmie z 19 marca 2008 r. wyjaśniono, że w związku z tym, że przedmiotem działania Zakładu jest zarządzanie nieruchomościami, w ramach posiadanego pełnomocnictwa Dyrektor jest upoważniony do zawierania m.in. umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz umów o dostawę mediów do lokali.

W zawartych umowach najmu lokali mieszkalnych i użytkowych Wynajmującym jest Zakład Gospodarki Mieszkaniowej.

Na wystawianych fakturach VAT za czynsz i media dostarczane do lokali (np. dla najemców lokali użytkowych) jako sprzedawca występuje Zakład Gospodarki Mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ZGM obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media powinien czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług czy też powinien potraktować ją jako rozliczenie niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy ZGM działający w imieniu Gminy (właściciela będącego członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej) dokonuje rozliczeń kosztów związanych z wynajmem lokali, przenosząc je na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

ZGM nie jest stroną umowy o dostawę mediów (jest nią Wspólnota Mieszkaniowa) i ponosi koszty dostawy mediów w wysokości brutto, na podstawie dokumentów nie dających prawa do odliczenia podatku VAT (w tym wypadku not lub rachunków). W takiej sytuacji w rozliczeniu pomiędzy ZGM jako podatnikiem podatku od towarów i usług, a najemcami lokali nie powinna występować odsprzedaż mediów dokumentowana fakturami VAT. ZGM nie otrzymując faktur VAT od Wspólnoty Mieszkaniowej nie ma bowiem możliwości refakturowania na najemców ponoszonych kosztów.

Za takim rozwiązaniem przemawiają zapisy VI Dyrektywy Rady UE wskazujące na "neutralny charakter podatku VAT".

Nie opodatkowanie powyższej czynności spowoduje, że ZGM odmiennie będzie obciążał najemców lokali gminnych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych, a odmiennie w budynkach stanowiących 100% własności Gminy.

W pierwszym przypadku (w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych) obciążenie najemców będzie traktowane jako obrót nie podlegający podatkowi od towarów i usług.

W drugim przypadku (w budynkach stanowiących 100% własności Gminy) w związku z tym, że ZGM ma zawartą umowę z dostawcami mediów i otrzymuje faktury VAT będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego VAT oraz potraktowanie obciążenia najemców jako sprzedaży mediów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującą stawką VAT dla danego rodzaju usługi tj. obecnie 22% dla sprzedaży energii cieplnej, 7% w przypadku wody i kanalizacji oraz wywozu nieczystości i wykazanie go jako podatku należnego.

Dyrektor Izby w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2008 r. znak: IBPP2/443-375/07/ICz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 10 czerwca 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę.

Zatem skarga z 10 czerwca 2008 r. została przekazana do WSA w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2009 r. Sygn. akt III SA/Gl 1384/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 marca 2008 r. znak: IBPP2/443-375/07/ICz.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził cyt. "Mając zatem na uwadze, że według art. 14o § 1 i art. 14d Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14o wskazanej ustawy w rozpoznawanej sprawie interpretacja taka została wydana w dniu 25 marca 2008 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji winien uwzględnić fakt, że po dniu 20 marca 2008 r. powstała "milcząca interpretacja" uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy".

Na ww. wyrok WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 czerwca 2010 r. I FSK 1195/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W wyroku tym NSA wskazał cyt."W związku z tym, jeżeli podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było uznanie przez sąd orzekający naruszenia przez organy przepisów, dotyczących terminu wydania interpretacji indywidualnej ze względu na jej doręczenie skarżącej po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, stwierdzić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie zinterpretował treść art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji winien mieć na uwadze dotychczasowe uwagi, dotyczące wykładni art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym jest obowiązany również do dokonania kontroli merytorycznych aspektów zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czego Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie zrobić nie mógł".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. skargi ZGM w Bielsku-Białej, wyrokiem z 6 grudnia 2010 r. Sygn. akt III SA/Gl 2152/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 marca 2008 r. znak: IBPP2/443-375/07/ICz.

W uzasadnieniu wyroku Sad stwierdził, że będąc związanym wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w uzasadnieniu wydanego wyroku z 29 czerwca 2010 r. i po dokonaniu merytorycznej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wniesiona skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Po analizie przepisów prawa Sąd stwierdził, że czynność polegająca na przeniesieniu kosztów zakupu mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, wywozu nieczystości) na finalnego odbiorcę (najemcę) nie można uznać za niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż pobierane przez ZGM należności z tego tytułu stanowią świadczenie należne z tytułu zawartej umowy najmu, są jej elementem składowym, ale stanowiącym odrębną czynność opodatkowaną. Przyjęcie za prawidłowe założenia, że gdy wykonuje ją ZGM (reprezentujący gminę we Wspólnocie) jest czynnością opodatkowaną, a gdy czyni to Wspólnota to nie, jest chybione i sprzeczne z obowiązującym w tym zakresie prawem. Podatnikiem VAT jest się z racji wykonywania czynności opodatkowanych, chyba, że ustawodawca wprowadził zwolnienia podmiotowe, czego w niniejszej kwestii nie stwierdzono.

Sad zauważył, że błędna forma obciążania za wykonaną usługę przez Wspólnotę (notą obciążeniową lub rachunkiem), nie może wpływać na brak opodatkowania tej czynności. Nie można opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług uzależniać od sposobu dokumentowania czynności. Zatem zakup przez Wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków Wspólnoty powinien być refakturowany na członków Wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (zobacz wyrok NSA z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08, orzeczenia, nsa.gov.pl). Skoro Wspólnota jest podatnikiem i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, to stosownie do zapisu art. 32 ust. 1 ustawy VAT obowiązana jest wystawić fakturę VAT nabywcom towarów i usług. W przypadku lokali gminnych Wspólnota nie może wystawić faktur VAT na najemców lokali użytkowych czy mieszkalnych, ponieważ w tym przypadku najemcą usług od Wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz właściciel.

Reasumując Sąd stwierdził, że wnioskodawca obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu powinien usługi te refakturować.

Na ww. wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. Minister Finansów wniósł w dniu 7 lutego 2011 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 5 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 644/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na wniosek Ministra Finansów zawiesił postępowanie sądowe do czasu odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne w zakresie kompleksowości świadczeń.

Postanowieniem z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 644/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 321/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna Ministra Finansów wniesioną od wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 2152/10.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu 20 marca 2008 r., biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 2152/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2013 r. I FSK 321/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za:

* nieprawidłowe w kwestii opodatkowania czynności obciążania najemców lokali gminnych za media, gdy stroną umowy o dostarczanie mediów jest Wspólnota Mieszkaniowa,

* prawidłowe w kwestii opodatkowania czynności obciążania najemców lokali gminnych za media, gdy stroną umowy o dostarczanie mediów jest ZGM.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kierując się brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 30 ust. 3 (obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. wprowadzonym przepisem art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1320) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę.

Oznacza to, iż koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe jest zgodne z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wsprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), stosownie do którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem tzw. "refakturowania" jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zatem faktura wystawiona w takich okolicznościach dokumentuje odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

Stosownie do art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej reprezentuje Gminę - jednego z członków Wspólnoty Mieszkaniowej. Wspólnota Mieszkaniowa zamierza zawrzeć umowy o dostawę mediów z dostawcami mediów takich jak: energia cieplna, zimna woda, wywóz nieczystości. Odbiorcami mediów będą właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali stanowiących własność Gminy. Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. ZGM jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu utrzymania należytego stanu lokali właściciele lokali, w tym Gmina są zobowiązani do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością w formie comiesięcznych zaliczek. Koszty te można podzielić na koszty związane z częściami wspólnymi nieruchomości oraz utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali.

Wspólnota Mieszkaniowa będzie obciążała wszystkich właścicieli, w tym ZGM kosztami dostarczanych mediów. Na potwierdzenie tych należności ZGM jako jeden z właścicieli otrzyma od Wspólnoty notę lub rachunek z tytułu dostarczanych mediów do wszystkich lokali stanowiących własność Gminy.

ZGM obciąża najemców lokali gminnych kosztami dostarczanych mediów w związku z tym, że najemcy lokali stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. W takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali tj. Gminie.

Najemcy lokali gminnych na podstawie umów najmu zawartych z ZGM obowiązani są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie Gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela czyli opłaty za dostarczone media. Zgodnie bowiem z zapisem umowy: "Oprócz czynszu najmu Najemca płacił będzie Wynajmującemu opłaty niezależne od Wynajmującego...".

Przedmiotem działania Zakładu jest zarządzanie nieruchomościami, w ramach posiadanego pełnomocnictwa Dyrektor jest upoważniony do zawierania m.in. umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz umów o dostawę mediów do lokali.

W zawartych umowach najmu lokali mieszkalnych i użytkowych Wynajmującym jest Zakład Gospodarki Mieszkaniowej.

Na wystawianych fakturach VAT za czynsz i media dostarczane do lokali (np. dla najemców lokali użytkowych) jako sprzedawca występuje Zakład Gospodarki Mieszkaniowej.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, treść powołanych przepisów, a także ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 2152/10, należy stwierdzić, że zgodnie z zapisem art. 14 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenie, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, (...), wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy i koszty te obciążają Wspólnotę Mieszkaniową "jako osobę ustawową", która jest zobowiązana do ich regulowania. W takim przypadku Wspólnota działa w imieniu własnym i na własny rachunek dla zaspokojenia własnych potrzeb, co nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Jej działanie jest finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mających udział w nieruchomości wspólnej. Wspólnota jest konsumentem usług, które generują te koszty i Wspólnota podpisuje stosowne umowy, a na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele uiszczają zaliczki w formie bieżących miesięcznych opłat (art. 15 ust. 1 u.w.l.). Zaliczki te nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy VAT i z tego tytułu Wspólnota nie jest podatnikiem VAT.

Wspólnota nie ma możliwości refakturowania kosztów zarządu nieruchomością wspólną na właścicieli lokali, gdyż nie świadczy w tym zakresie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, działa we własnym imieniu i na własną rzecz.

Natomiast, zgodnie z art. 13 ustawy o własności lokali koszty utrzymania lokali stanowiących indywidualną własność pokrywa osobno i w 100% właściciel. Tym samym do kosztów zarządu nie należą wydatki na indywidualną własność i wydatki za usługi dostarczane do takich lokali. Stąd też Wspólnota może je refakturować na ostatecznych konsumentów czyli właścicieli lokali. Pobierane opłaty nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, gdyż Wspólnota występuje jako pośrednik - podatnik VAT. Zakupuje u dostawcy towar lub usługę dla konsumenta (właściciela lub najemcy). Zakup ten służy zaspokajaniu indywidualnych potrzeb członków wspólnoty oraz najemców (nie Wspólnoty) i dlatego powinien być refakturowany. W szczególności ma to znaczenie dla najmu lokali użytkowych, która to usługa opodatkowana jest stawką VAT 22%. Natomiast usługi najmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia w podatku VAT.

Wspólnota wyłącznie wtedy, gdy dokonuje czynności (wynajmuje lokal, dostarcza media) na rzecz osób trzecich (właścicieli lokali, najemców) może być traktowana jako samodzielny podatnik VAT, zaliczany do innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Czynności te stanowią działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jest dokumentowana fakturami na zasadach ogólnych. W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali Wspólnota występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami - właścicielami lokali mieszkalnych lub użytkowych.

Z opisu sprawy wynika, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Wspólnota dokonuje zakupu całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale wg faktycznego zużycia dokonując faktycznej ich odprzedaży. Taka odprzedaż mediów właścicielom lokali stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym zakresie mogą być wystawiane przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela tj. na Zakład Gospodarki Mieszkaniowej). Następnie ZGM może je refakturować na najemcę lokalu.

Reasumując należy stwierdzić, że rozliczenia za dostarczane do poszczególnych lokali media, niezależnie czy dokonuje ich Wspólnota czy Zakład Gospodarki Mieszkaniowej są tożsame i nie mają w przypadku Wspólnoty charakteru rozliczeń wewnętrznych. Nie mogą być traktowane jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT. Natomiast nie podlegają refakturowaniu koszty związane z nieruchomością wspólną, która nie służy do wyłącznego użytku właścicieli lokal (grunty, części budynku, urządzenia).

Należy podkreślić, że art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis w sposób jednoznaczny wskazuje jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów).

Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (w myśl art. 30 ust. 3 ustawy VAT).

Należy również podkreślić, że czynność polegająca na przeniesieniu kosztów zakupu mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, wywozu nieczystości) na finalnego odbiorcę (najemcę) nie można uznać za niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż pobierane przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej należności z tego tytułu stanowią świadczenie należne z tytułu zawartej umowy najmu, są jej elementem składowym, ale stanowiącym odrębną czynność opodatkowaną.

Podatnikiem VAT jest się z racji wykonywania czynności opodatkowanych, chyba, że ustawodawca wprowadził zwolnienia podmiotowe, czego w niniejszej kwestii nie stwierdzono.

Błędna forma obciążania za wykonaną usługę przez Wspólnotę (notą obciążeniową lub rachunkiem), nie może wpływać na brak opodatkowania tej czynności. Nie można opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług uzależniać od sposobu dokumentowania czynności. Zatem zakup przez Wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków Wspólnoty (m.in. ZGM) powinien być refakturowany na członków Wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w świetle powyższego Wspólnota jest podatnikiem i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, to obowiązana jest wystawić fakturę VAT nabywcom towarów i usług. W przypadku lokali gminnych Wspólnota nie może wystawić faktur VAT na najemców lokali użytkowych czy mieszkalnych, ponieważ w tym przypadku odbiorcą usług od Wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz właściciel tj. ZGM.

Zatem z oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz WSA w Gliwicach wynika, że w badanej sprawie dostarczane przez Wnioskodawcę na rzecz najemców media stanowią odrębne świadczenie. Wobec tego Wnioskodawca obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu powinien usługi te refakturować.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest:

* nieprawidłowe w kwestii opodatkowania czynności obciążania najemców lokali gminnych za miedia, gdy stroną umowy o dostarczanie mediów jest Wspólnota Mieszkaniowa,

* prawidłowe w kwestii opodatkowania czynności obciążania najemców lokali gminnych za miedia, gdy stroną umowy o dostarczanie mediów jest ZGM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem z 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 2152/10, tj. w dniu 20 marca 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.