IBPP2/443-1039/11/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) dokonuje sprzedaży towaru na rzecz S. z siedzibą w Holandii (dalej: "S. Holandia") z ich bezpośrednią dostawą do kontrahenta S. Holandia - spółki K. mającej siedzibę również w Holandii.

Dostawy realizowane są na warunkach ex works. Koszty transportu pokrywane są przez ostatecznego odbiorcę towaru to jest holenderską spółkę K. Towar jest odbierany przez spółkę K. i wywożony z Polski na terytorium Holandii.

S. Polska jest zidentyfikowana dla potrzeb podatku VAT na terytorium Polski (w tym także dla transakcji UE) i dla potrzeb tych transakcji posługuje się numerem rejestracyjnym dla celów podatku VAT UE. S. Holandia jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Holandii i dla potrzeb transakcji dostawy towarów od S. Polska posługuje się holenderskim numerem rejestracyjnym dla potrzeb podatku VAT UE.

Dodatkowo w piśmie z dnia 13 grudnia 2011 r. Wnioskodawca poinformował, iż:

* firma K. z siedzibą w Holandii czyli trzeci z kolei podmiot uczestniczący w transakcji sprzedaży towaru z terytorium Polski ponosi koszty transportu oraz samodzielnie organizuje sobie wywóz towaru z terytorium Polski,

* firma K. z siedzibą w Holandii czyli trzeci z kolei podmiot uczestniczący w transakcji sprzedaży towaru z terytorium Polski w momencie odbioru towaru od producenta/sprzedawcy S. Polska jest już właścicielem wywożonego towaru. Firma K. posiada już fakturę sprzedaży na warunkach EXW wystawioną przez S. z siedzibą w Holandii, czyli drugi z kolei podmiot uczestniczący w transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 13 ustawy o VAT opisana powyżej transakcja sprzedaży towarów przez S. Polska na rzecz Spółki S. Holandia z dostawą do kontrahenta S. Holandia mającego siedzibę w Holandii dokonywaną na warunkach ex works stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ("WDT") opodatkowaną w Polsce według stawki 0% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym aby dostawa mogła zostać uznana za WDT muszą zostać spełnione następujące warunki:

Nie jest istotne, który z podmiotów transakcji dostawy towarów dokona jego wywozu z terytorium Polski. Wywozu takiego może dokonać zarówno sprzedawca (lub też inny podmiot działający na jego rzecz) jak i odbiorca (lub inny podmiot działający na zlecenie odbiorcy). Dla uznania danej transakcji za WDT istotnym jest, aby towar będący jego przedmiotem opuścił terytorium Polski i znalazł się ostatecznie na terytorium innego kraju członkowskiego UE. Tym samym dla oceny czy dana transakcja spełnia przesłanki do uznania jej za WDT warunki handlowe Incoterms uzgodnione przez strony transakcji nie mają znaczenia decydującego. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki dokonywane przez nią dostawy towarów na rzecz spółki S. Holandia, która jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Holandii także w sytuacji, gdy odbiór towaru będzie dokonywany na zlecenie spółki S. Holandia przez jej kontrahenta i towar zostanie wywieziony do Holandii, stanowią w świetle przepisów ustawy o VAT WDT. WDT dokonywane przez Spółkę podlegać będą, po spełnieniu warunków dokumentacyjnych określonych w przepisie art. 42 ustawy o VAT opodatkowaniu według stawki 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach - art. 7 ust. 8 ustawy.

W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje zatem o miejscu opodatkowania tych dostaw.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Stosownie do powyższego kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

* tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą),

* pozostała dostawa w łańcuchu jest dostawą nieruchomą.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie towar jest transportowany między dwoma państwami członkowskimi - od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, w łańcuchu tym wystąpi tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, tworzące razem dostawę ruchomą.

Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru jest miejsce zakończenia transportu towaru.

Od ustalenia zatem której dostawie w łańcuchu dostaw należy przyporządkować fizyczny transport towarów będzie zależało jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować stawkę 0% VAT (zwolnienie na gruncie przepisów wspólnotowych) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli który podatnik będzie miał prawo do zastosowania takiej stawki (zwolnienia). Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Innymi słowy jeżeli dostawą, która skutkuje wysyłką lub wewnątrzwspólnotowym transportem towarów - i której odpowiada zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia tej wysyłki lub transportu - jest pierwsza z dwóch następujących po sobie dostaw, uznaje się, że druga dostawa została dokonana w miejscu dokonania poprzedzającego ją nabycia wewnątrzwspólnotowego, tzn. w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Natomiast jeżeli dostawą skutkującą wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów jest druga z dwóch następujących po sobie dostaw, pierwszą dostawę, która w domyśle miała miejsce przed dokonaniem wysyłki lub transportu towarów, uznaje się za dokonaną w państwie członkowskim, w którym wysyłka ta lub transport zostały rozpoczęte.

Jak przedstawił Wnioskodawca, dokonuje on sprzedaży towaru na rzecz S. z siedzibą w Holandii z ich bezpośrednią dostawą do kontrahenta S. Holandia - spółki K. mającej siedzibę również w Holandii.

Firma K. z siedzibą w Holandii czyli trzeci z kolei podmiot uczestniczący w transakcji sprzedaży towaru z terytorium Polski ponosi koszty transportu oraz samodzielnie organizuje sobie wywóz towaru z terytorium Polski,

Firma K. z siedzibą w Holandii czyli trzeci z kolei podmiot uczestniczący w transakcji sprzedaży towaru z terytorium Polski w momencie odbioru towaru od producenta/sprzedawcy S. Polska jest już właścicielem wywożonego towaru. Firma K. posiada już fakturę sprzedaży na warunkach EXW wystawioną przez S. z siedzibą w Holandii, czyli drugi z kolei podmiot uczestniczący w transakcji.

Z powyższego zatem wynika, że w przypadku pierwszej dostawy, udokumentowanej fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz S. z siedzibą w Holandii prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na "S. Holandia", (drugiego w kolejności dostaw) na terytorium Polski. Jednocześnie w przypadku drugiej dostawy, prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na końcowego nabywcę (trzeciego w łańcuchu dostaw) na terytorium Polski, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu końcowy odbiorca sam odbiera towar z terytorium Polski i organizuje transport z terytorium kraju na terytorium Holandii.

Tym samym pierwsza dostawa - dokonana pomiędzy pierwszym w kolejności uczestnikiem transakcji (Wnioskodawcą), a "S. Holandia" - jest dostawą "nieruchomą" i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów.

W wyniku dokonania dostawy "nieruchomej" towary nie są ani wysyłane ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu, zatem w przedmiotowej sprawie pierwszy uczestnik transakcji (Wnioskodawca) rozpoznaje dostawę krajową na terytorium kraju, w którym rozpoczęto przemieszczanie towarów.

Należy również zwrócić uwagę, iż pierwsza dostawa, ze względu na przyporządkowanie transportu dostawie po niej następującej, nie skutkuje u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, lecz jest dla Wnioskodawcy dostawą na terytorium kraju.

Zatem ww. dostawa towaru dokonana na warunkach ex works, dokonana przez rozpoczęciem wysyłki lub transportu towarów, nie będzie rozpoznawana przez Wnioskodawcę jako wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów i będzie opodatkowana na terytorium kraju według przepisów obowiązujących dla transakcji krajowych.

Natomiast druga dostawa, realizowana przez "S. Holandia" na rzecz trzeciego podmiotu (ostatecznego kontrahenta), w której ten podmiot organizuje transport z miejsca wysyłki (Polski) do miejsca odbioru na terytorium Holandii i odbiera z miejsca wysyłki towar, jest dostawą "ruchomą", o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna (tj. Polska) i na gruncie przepisów krajowych winna zostać uznana w państwie, w którym transport się rozpoczyna (Polska) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonuje drugi w kolejności podmiot S. Holandia na rzecz trzeciego w kolejności podmiotu firmy K. z siedzibą w Holandii, która rozpozna w Holandii wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Jeżeli zatem miało miejsce tylko jedno przemieszczenie towarów przez granicę państwa członkowskiego, to może mieć miejsce tylko jedna dostawa zwolniona od podatku (opodatkowana 0% stawką) po jednej stronie i nabycie podlegające opodatkowaniu po drugiej stronie. Dostawy transgraniczne powinny być bowiem opodatkowane tylko raz. Cel ten zatem zostaje osiągnięty jedynie wówczas, gdy potraktuje się tylko jedną z dostaw jako wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku, to znaczy tę, której skutkiem było wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Wszystkie inne czynności są natomiast dostawami krajowymi, które zgodnie z ogólnymi zasadami podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym zostały dokonane.

Należy zauważyć, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0% (zwolniona), a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru na terytorium kraju, podlegającej opodatkowaniu w państwie dostawy (tj. Polska). Następnie kontrahent -"S. Holandia" z siedzibą w Holandii dokonuje na terytorium kraju dostawy na rzecz podatnika (odpowiedzialnego za transport) zarejestrowanego dla transakcji wewnatrzwspólnotwych (kontrahenta holenderskiego - trzeciego w łańcuchu transakcji).

Tym samym w przedmiotowej transakcji łańcuchowej pierwsza dostawa dokonana na terytorium kraju przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki "S. Holandia" dokonana przed transportem towaru z Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i miejscem jej opodatkowania jest terytorium Polski. W konsekwencji podlega ona opodatkowaniu w Polsce, i do dostawy tej mają zastosowanie polskie regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż kwestie te regulują przepisy kraju, w którym dokonano dostawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania opisanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego a także zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.