IBPP2/443-1030/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia lokalu mieszkalnego oraz korekty podatku - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia lokalu mieszkalnego oraz korekta podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa jako spółka jawna na podstawie wpisu do KRS, po przekształceniu ze spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług budowlanych oraz zagospodarowania terenów zielonych opodatkowaną na zasadach ogólnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

We wrześniu 2009 r. spółka zakupiła lokal mieszkalny w stanie deweloperskim na potrzeby w całości opodatkowanej działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia lokalu Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie. W okresie od września 2009 r. do miesiąca lutego 2010 Wnioskodawca poniósł nakłady na wykończenie lokalu. Wysokość nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej lokalu. W miesiącu lutym 2010 r. został oddany do używania i wpisany do ewidencji środków trwałych. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż lokalu będzie opodatkowana czy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Czy w przypadku zwolnienia transakcji Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty odliczonego przy nabyciu podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu będzie korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dostawa lokalu nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą lokalu upłynął już okres 2 lat. W dodatku wydatki poniesione na wykończenie lokalu przed wprowadzeniem do używania nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu. Sprzedaż lokalu byłaby opodatkowana tylko pod warunkiem rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli jednak Wnioskodawca nie skorzysta z możliwości wyboru opodatkowania, bo nabywca nie będzie zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, to sprzedaż lokalu będzie zwolniona z podatku. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązany będzie do korekty odliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 4 w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi sprzedaż lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. We wrześniu 2009 r. zakupił lokal mieszkalny w stanie deweloperskim na potrzeby w całości opodatkowanej działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia lokalu Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie. W okresie od września 2009 r. do miesiąca lutego 2010 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na wykończenie lokalu. Wysokość nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej lokalu. W miesiącu lutym 2010 r. został oddany do używania i wpisany do ewidencji środków trwałych. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży lokalu.

Biorąc pod uwagę cyt. definicję pierwszego zasiedlenia oraz fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT należy stwierdzić, że nabycie lokalu stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zatem przedmiotowy lokal został zasiedlony, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w momencie jego nabycia przez Wnioskodawcę we wrześniu 2009 r.

Wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części jeżeli pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy zasiedleniem (wrzesień 2009 r.) i planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W przypadku zatem gdy Wnioskodawca oraz nabywca nieruchomości wypełnią warunki, o których mowa powyżej, Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT i wybrać opodatkowanie transakcji, zgodnie z powołanym powyżej art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca nie skorzysta z możliwości opodatkowania sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego lub nie będzie mógł skorzystać z takiej możliwości z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego powstaje w sytuacji zmiany przeznaczenia danego towaru lub usługi, z którym odliczony podatek jest związany - z przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych na przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wykazano powyżej, sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem uwzględniając treść ww. art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (ulegnie zmianie przeznaczenie przedmiotowego lokalu) i wówczas wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest bowiem fakt, iż z momentem sprzedaży tej nieruchomości ze stawką zwolnioną nastąpi fizyczne zaprzestanie wykorzystywania jej przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak z momentem zbycia przedmiotowego lokalu przy zastosowaniu zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż lokal ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u Wnioskodawcy aż do końca trwania okresu korekty.

Reasumując, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży lokalu będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia tego lokalu a tym samym wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego przy zakupie tego lokalu podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca (po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług) zrezygnuje z przysługującego mu zwolnienia przy sprzedaży lokalu i wybierze opodatkowanie przedmiotowej transakcji, nie zmieni się przeznaczenie tego lokalu, i tym samym nie wystąpi obowiązek dokonania korekty.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, w kwestiach objętych wskazanymi pytaniami uznać należy za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, iż prawidłowość stanowiska w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku wynika z innej podstawy prawnej niż wskazał Wnioskodawca.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia oraz zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacji traci swoją ważność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.