IBPP2/443-1015/13/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 461/13 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 14 października 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy momentem dokonania korekty określonej w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 jest moment sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego i w związku z tym czy prawidłowa jest korekta deklaracji VAT-7 wycofująca uprzednio dokonaną korektę podatku należnego wierzytelności uznanych za nieściągalne - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2012 r. do tut. organu, wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 30 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy momentem dokonania korekty określonej w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 jest moment sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego i w związku z tym czy prawidłowa jest korekta deklaracji VAT-7 wycofująca uprzednio dokonaną korektę podatku należnego wierzytelności uznanych za nieściągalne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami do pojazdów silnikowych oraz świadczy usługi budowlane. Posiada za okres 08.2010 r. do 09.2010 r. niezapłacone faktury za dostawę towarów i usług, która dokonywana była na rzecz czynnego podatnika VAT. Podatek należny VAT wynikający z tych faktur ujęto w rejestrach sprzedaży oraz rozliczono w złożonych deklaracjach VAT-7. W roku 2011 podjęto czynności mające na celu skorygowanie podatku należnego o wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych faktur za dostawę towarów i usług dotyczących ww. okresu. Wszystkie wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu określonego na fakturach VAT. Wnioskodawca powiadomił dłużnika, pismem z dnia 31 marca 2011 r. o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt, iż wynikające z pisma należności nie zostały uregulowane. Dłużnik potwierdził otrzymanie pisma w dniu 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca dokonał pomniejszenia podatku należnego wynikającego z niezapłaconych faktur w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2011 r. poprzez sporządzenie odpowiedniego dokumentu wewnętrznego - faktury VAT wewnętrznej w dniu 31 lipca 2011 r., ujmując ten dokument w rejestrze sprzedaży VAT pod datą 31 lipca 2011 r. Deklaracja VAT-7 za okres rozliczeniowy lipiec 2011 r. została złożona do urzędu w dniu 25 sierpnia 2011 r. wraz z zawiadomieniem o dokonaniu korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT. W dniach 9 lipca 2012 r. - 12 lipca 2012 r. Urząd Skarbowy w (...) przeprowadził kontrolę prawidłowości dokonania korekty podatku należnego za złożonym zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2011 r. Urząd w protokole pokontrolnym podał informacje, iż dłużnik Wnioskodawcy był czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 1 maja 2003 r. do 16 sierpnia 2011 r., a w związku z tym stwierdził, iż nie został spełniony przez Spółkę warunek art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT związany z faktem, iż na dzień dokonania korekty (złożenia deklaracji VAT-7) przez Wnioskodawcę jego dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca złożył wyjaśnienia do protokołu kontroli, podając swoje stanowisko, iż przez dzień dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w cyt. wyżej art. 89a ust. 2 pkt 3 należy rozumieć dzień sporządzenia dokumentu wewnętrznego. Ponieważ wyjaśnienia te nie zostały uznane przez Urząd Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT-7 za okres lipiec 2011 r. poprzez wycofanie wcześniej dokonanej korekty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem dokonania korekty określonej w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 jest moment sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego i w związku z tym czy prawidłowa jest korekta deklaracji VAT-7 wycofująca uprzednio dokonaną korektę podatku należnego wierzytelności uznanych za nieściągalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) momentem dokonania korekty podatku należnego z tytułu "ulgi na złe długi" jest sporządzenie dokumentu wewnętrznego po dopełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 89a ust. 2 oraz ust. 3 powołanej ustawy o VAT. Moment dokonania korekty nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego. Takim momentem nie jest złożenie deklaracji VAT-7 korygującej podatek, ponieważ jest to tylko czynność techniczna. Zatem dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za okres lipiec 2011 r., po kontroli podatkowej Urzędu, nie było właściwe. Dokonując w deklaracji pierwotnej VAT-7 za okres lipiec 2011 r. pomniejszenia podatku należnego wynikającego z niezapłaconych faktur, Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki, tj. podatek należny dotyczy faktur wystawionych 2010 r., dostawa była dokonana na rzecz czynnego podatnika oraz na dzień dokonania korekty (wystawienia faktury wewnętrznej) zarówno dostawca jak i odbiorca byli czynnymi podatnikami VAT, wierzytelności nie zostały zbyte, podatek należny uprzednio został wykazany, dłużnik został powiadomiony o planowanej korekcie, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania pisma nie uregulował zaległych należności w żadnej formie, tym samym Wnioskodawca nabył prawo do zastosowania regulacji wynikającej z przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spełnił wszystkie warunki wynikające z przepisu art. 89a ustawy o VAT i prawidłowo dokonał korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2011 r., tym samym niepotrzebnie złożył korektę deklaracji VAT-7 za ten sam okres wycofując wcześniej dokonaną korektę podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w (...), działający z upoważnienia Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (sprawa objęta wnioskiem została już rozstrzygnięta), a więc na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej 23 listopada 2012 r. wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak: IBPP2/443-937/12/BW, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 7 września 2012 r.

Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, Wnioskodawca złożył zażalenie z 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.), w którym wniósł o uchylenie postanowienia z 23 listopada 2012 r. oraz o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z 7 września 2012 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w (...), działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z 31 stycznia 2013 r. znak: IBPP1/4433-15/12/AS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca, na ww. postanowienie tut. organu z 31 stycznia 2013 r. znak: IBPP1/4433-15/12/AS, złożył, kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), skargę z 28 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.), w której wniósł o uchylenie ww. postanowienia z 31 stycznia 2013 r. znak: IBPP1/4433-15/12/AS oraz o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z 7 września 2012 r.

Wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 461/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że skarga była uzasadniona.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego objętego wcześniej zakończoną kontrolą podatkową i wydanym na okoliczność jej przeprowadzenia protokołem, do którego strona skarżąca wniosła zastrzeżenia, ale następnie złożyła korektę deklaracji VAT-7 i zapłaciła należny podatek.

W ocenie Sądu sytuacja taka nie może stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepisy art. 165a w zw. z art. 14b § 5 O.p i dlatego Sąd uchylił zarówno postanowienie z 31 stycznia 2013 r. jak i poprzedzające je postanowienie z 23 listopada 2012 r.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od 26 sierpnia 2013 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak wynika z powyższych przepisów, możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełniony jest szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak też osoby dłużnika i wierzyciela.

Pierwszy z nich odnosi się do obrotu, z którego wynika podatek należny, mający podlegać korekcie w ramach ulgi. Otóż czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że warunek ten musi być spełniony - w momencie dokonywania korekty. Określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego.

Skorzystanie z ulgi na złe długi polega na obniżeniu podatku należnego o kwoty, które odpowiadają podatkowi należnemu od wierzytelności opisanej jako nieściągalna.

Wyżej wskazane przepisy określają, że korekta podatku należnego następuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał od wierzyciela (podatnika mającego dokonać korekty) zawiadomienie o odpisaniu przez niego wierzytelności jako nieściągalnych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika również, że wierzyciel będzie mógł dokonać korekty w miesiącu, w którym upłynie 14-dniowy termin ustosunkowania się dłużnika do zawiadomienia wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego. Zatem wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o tym, że zamierza skorygować nieściągalną wierzytelność i jeśli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie ureguluje należności w jakiejkolwiek formie, wierzyciel może skorygować podatek należny. Musi jednak posiadać potwierdzenie odbioru przez dłużnika.

Z tego też względu wprowadzono 14-dniowy termin pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia przez dłużnika a możliwością skorzystania z ulgi na złe długi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami do pojazdów silnikowych oraz świadczy usługi budowlane. Posiada za okres sierpnia 2010 r. do września 2010 r. niezapłacone faktury za dostawę towarów i usług, która dokonywana była na rzecz czynnego podatnika VAT. Podatek należny VAT wynikający z tych faktur ujęto w rejestrach sprzedaży oraz rozliczono w złożonych deklaracjach VAT-7. W roku 2011 podjęto czynności mające na celu skorygowanie podatku należnego o wartość podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych faktur za dostawę towarów i usług dotyczących ww. okresu. Wszystkie wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu określonego na fakturach VAT. Wnioskodawca powiadomił dłużnika, pismem z 31 marca 2011 r. o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt, iż wynikające z pisma należności nie zostały uregulowane. Dłużnik potwierdził otrzymanie pisma w dniu 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca dokonał pomniejszenia podatku należnego wynikającego z niezapłaconych faktur w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2011 r. poprzez sporządzenie odpowiedniego dokumentu wewnętrznego - faktury VAT wewnętrznej w dniu 31 lipca 2011 r., ujmując ten dokument w rejestrze sprzedaży VAT pod datą 31 lipca 2011 r. Deklaracja VAT-7 za okres rozliczeniowy lipiec 2011 r. została złożona do urzędu skarbowego 25 sierpnia 2011 r. wraz z zawiadomieniem o dokonaniu korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT. W dniach 9 lipca 2012 r. - 12 lipca 2012 r. Urząd Skarbowy w (...) przeprowadził kontrolę prawidłowości dokonania korekty podatku należnego za złożonym zawiadomieniem z 22 sierpnia 2011 r. Urząd w protokole pokontrolnym podał informacje, iż dłużnik Wnioskodawcy był czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 1 maja 2003 r. do 16 sierpnia 2011 r., a w związku z tym stwierdził, iż nie został spełniony przez Spółkę warunek art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT związany z faktem, iż na dzień dokonania korekty (złożenia deklaracji VAT-7) przez Wnioskodawcę jego dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przedmiotowej sprawie dniem korekty jest dzień sporządzenia dokumentu wewnętrznego i ujecie tego dokumentu w rejestrze sprzedaży VAT pod datą 31 lipca 2011 r. czy też dzień złożenia deklaracjiVAT-7 za lipiec 2011 r., a w konsekwencji czy w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca prawidłowo dokonał korekty podatku należnego za lipiec 2011 r.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy ponownie wskazać, że możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełniony jest szereg warunków określonych przepisem art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Jednym z tych warunków jest aby w momencie dokonania korekty dłużnik, jak również wierzyciel był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy).

Należy też wskazać, że warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy i wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 (będzie to 15 lipca 2011 r. - co wynika z wyliczenia 1 lipca 2011 r. (data odbioru przez dłużnika zawiadomienia) + 14 dni = 15 lipca 2013 r.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca stosuje metodę miesięcznego rozliczenia podatku VAT, zatem w przypadku Wnioskodawcy korekta podatku należnego winna nastąpić w rozliczeniu za lipiec 2011 r., w terminie do 25 sierpnia 2011 r.

Rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za dany okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do dnia 25 sierpnia 2011 r. To właśnie w deklaracji podatkowej podatnik, realizuje zasadę samoobliczenia podatkowego, decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie. Stąd też, w ocenie tut. organu, to dzień złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji VAT-7, należy przyjąć jako dzień dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Ponieważ, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca deklarację podatkową za lipiec 2011 r. złożył w dniu 25 sierpnia 2011 r. zatem ten właśnie dzień należy przyjąć za dzień korekty, o którym mowa powyżej.

Jak wynika z opisu sprawy w dniu 25 sierpnia 2011 r. czyli w dniu złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2011 r. uwzględniającej wspomnianą korektę podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi" dłużnik Wnioskodawcy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, co oznacza, że w tym momencie nie był spełniony jeden z warunków określonych przepisem art. 89a ust. 2 ustawy o VAT do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo złożył korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. wycofując tym samym wcześniej dokonaną korektę podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a ustawy o VAT umożliwiające Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.