IBPP2/443-1014/08/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko XYZ' przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwestii czy ustalony obrót całkowity (mianownik proporcji) powinien zawierać również jako obrót cenę zakupu samochodów używanych sprzedanych na fakturę VAT marża - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwestii czy ustalony obrót całkowity (mianownik proporcji) powinien zawierać również jako obrót cenę zakupu samochodów używanych sprzedanych na fakturę VAT marża.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem samochodów osobowych. Prowadzi między innymi serwis samochodów, sprzedaż samochodów nowych, a także używanych, przy sprzedaży których wystawia faktury VAT-marża (na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) a także świadczy usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca ustala proporcję w celu obliczenia wysokości podatku naliczonego, o który może pomniejszyć podatek należny. Do wartości obrotu całkowitego (mianownika proporcji) dolicza wartość ceny zakupu samochodów używanych sprzedawanych na faktury VAT marża. Do obrotu, od którego przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego (licznik proporcji) dolicza tylko marżę.

LICZNIK= Sprzedaż opodatkowana VAT +marża netto (z faktur VAT marża)

- --------------------------------------------------

MIANOWNIK= LICZNIK+ sprzedaż zwolniona z VAT+ cena zakupu samochodów sprzedawanych na VAT MARŻA

W związku z powyższym zadano zatem następujące pytanie:

Czy ustalony obrót całkowity (mianownik proporcji) powinien zawierać również jako obrót cenę zakupu samochodów używanych sprzedanych na fakturę VAT marża.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy. W przypadku sprzedaży samochodów używanych na Fakturę VAT marża obrotem jest zatem kwota należna od nabywcy pomniejszona o podatek VAT od marży. Tak rozumiany obrót potwierdza również zapis Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (z późniejszymi zmianami) a mianowicie par. 5 ust. 5, który mówi, że podatnicy, u których podstawą opodatkowania jest między innymi marża "ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy).

W przypadku, gdy proporcja, o której mowa wyżej przekroczy 98%, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2, a jeżeli nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 90 ust. 10 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W oparciu o wskazane powyżej uregulowania, stwierdzić należy, że w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (stosowanej w trakcie roku podatkowego, jak również po jego zakończeniu w celu jednorazowej, rocznej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego - art. 91 ust. 1 ustawy), jest wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży samochodów używanych, pomniejszona o kwotę podatku.

Wobec powyższego w obrocie dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić samą kwotę marży z tytułu dostawy towarów opodatkowanych w tym systemie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi sprzedaż zarówno samochodów nowych, samochodów używanych, przy sprzedaży których wystawia faktury VAT-marża, a także świadczy usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca ustala proporcję w celu obliczenia wysokości podatku naliczonego, o który Wnioskodawca może pomniejszyć podatek należny. Do wartości obrotu całkowitego (mianownik proporcji) Wnioskodawca dolicza wartość ceny zakupu samochodów używanych sprzedawanych na faktury VAT marża. Do obrotu, od którego przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego (licznik proporcji) Wnioskodawca dolicza tylko marżę wg przedstawionego wzoru:

Sprzedaż opodatkowana VAT +marża netto (z faktur VAT marża)

- --------------------------------------------------

LICZNIK+ sprzedaż zwolniona z VAT+ cena zakupu samochodów sprzedawanych na VAT marża

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa należy stwierdzić, iż przy wyliczaniu przedmiotowego wskaźnika:

* w liczniku należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. sprzedaż opodatkowana VAT) oraz wartość netto marży z tytułu sprzedaży samochodów używanych w systemie marży,

* w mianowniku ujmuje się licznik (czyli całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - tj. sprzedaż opodatkowana VAT i wartość netto marży z tytułu sprzedaży samochodów używanych w systemie marży) oraz obrót z tytułu czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona z VAT).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu ustalenia obrotu całkowitego (mianownik proporcji) należy ująć obok sprzedaży opodatkowanej VAT, sprzedaży zwolnionej z VAT również jako obrót cenę zakupu samochodów używanych sprzedawanych na fakturę VAT marża, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę § 5 ust. 5, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r.w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników prowadzących ewidencję za pomocą kas rejestrujących (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.), stanowiącego, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników, należy stwierdzić, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on bowiem jedynie kwestii ewidencjonowania na potrzeby osiągniętego, przez podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, obrotu oraz kwot podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Nadmienia się ponadto, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże zmiany te nie mają wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Należy też zauważyć, iż kwestie uregulowane przepisem § 5 ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r., od dnia 1 grudnia 2008 r. regulują przepisy § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.