IBPP2/443-101/09/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. T przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

T Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności handlowej Wnioskodawca dokonuje na terenie kraju zakupów towarów od polskich dostawców na podstawie kontraktów wynegocjowanych przez pośrednika - firmę T L. z siedzibą w Hongkongu, która negocjuje kontrakty na zakup towarów dla całej grupy T. Z tytułu świadczonych usług pośrednictwa firma T L. obciąża pozostałe firmy z grupy T, w tym Wnioskodawcę, prowizją w wysokości 1,5% wartości zakupów zrealizowanych w danym okresie. Wartość naliczonej przez T L. prowizji Spółka opodatkowuje podatkiem VAT na zasadzie importu usług. Rozliczając podatek VAT Spółka nie dokonuje odliczenia podatku VAT od opisanego wyżej importu usług, gdyż w związku z tym importem zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług, w tym również z tytułu importu usług od podmiotu mającego siedzibę w kraju zakwalifikowanym przez polskie ustawodawstwo do tzw. rajów podatkowych. W związku z powyższym Spółka ma prawo do korekty deklaracji za okres od stycznia 2005 r. oraz do dokonywania w przyszłości odliczeń podatku VAT naliczonego od nabytych na potrzeby prowadzonej działalności usług, bez względu na siedzibę podmiotu świadczącego te usługi.

Za prawidłowością przedstawionego powyżej stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego - jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego określającymi dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.

Przywołane powyżej przepisy pozwalały państwom członkowskim zachować tylko takie wyjątki od zasady odliczalności podatku naliczonego, które legalnie obowiązywały w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy, albo, tak jak w przypadku Polski, w chwili przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalający państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, zakładał równocześnie, że wykluczenia, które państwa te mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy 67/228, która ją poprzedzała. Tym samym, na potrzeby oceny legalności tych wyjątków należy odnieść się do art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady nr 67/228/EEC z 1967 r., poprzedzającej VI Dyrektywę, która, mimo że w Polsce nie obowiązywała, stanowi o ciągłości i niezmienności prawa wspólnotowego (orzeczenie ETS w sprawie C-305/97 Royscot Leasing, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08).

Artykuł 11 ust. 4 II Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, tak więc odnosi się wyłącznie do określonych rodzajowo towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę oraz orzecznictwo ETS w tym zakresie spółka uznaje, że nie jest możliwe wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług określonych wg innego kryterium niż rodzajowe, w tym wg kryterium miejsca siedziby podmiotów świadczących usługę, co znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki z dnia 30 marca 2006 r., czy też w sprawie C-434/03 P. Charles T.S. Charles-Tijmens z dnia 14 lipca 2005 r.

Tak więc generalny zakaz odliczania podatku naliczonego od usług świadczonych przez podmioty z krajów uznanych za tzw. raje podatkowe, wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, ustanowiony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT narusza zasadę wyrażoną w art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, a tym samym jest sprzeczny z powołanym wyżej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 obecnej Dyrektywy.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być również stosowany jako tzw. środek specjalny, z powodu niedopełnienia procedury przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy, a aktualnie w art. 395 obecnej Dyrektywy. Z uwagi na niedochowanie przez Polskę odpowiedniej procedury legalizującej taki środek, należy uznać przepis za nielegalny, co znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 487/08.

W tym samym wyroku sąd stwierdza, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie i tym samym organy podatkowe zobowiązane były do odmowy zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i odwołania się wprost do zasady odliczania podatku naliczonego, określonej w art. 168 obecnej Dyrektywy.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08), potwierdza je również orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz, C-103/88 Fratelli). Zgodnie z przytoczonymi wyrokami, w przypadku sprzeczności prawa krajowego z dyrektywą, tak jak w tym przypadku - istnienia w prawie polskim nieuprawnionego wyłączenia od możliwości odliczenia podatku - przepisy dyrektywy mają zastosowanie bezpośrednio, a uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ podatkowy.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy narusza także zasadę neutralności podatku VAT, gdyż spółka ponosi ekonomiczny ciężar nieodliczonego podatku. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

Podsumowując, Spółka uważa, że wobec sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, dla oceny przysługujących uprawnień do odliczania podatku naliczonego od importu usług powinny mieć zastosowanie przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 obecnej Dyrektywy 2006/112, które uzależniają prawo od odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną. Ponieważ prowizja pobierana przez kontrahenta Spółki jest ściśle związana z nabyciem towarów handlowych podlegających sprzedaży, Spółce przysługiwało w przeszłości i nadal przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 i art. 124.

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, ustawy o VAT kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z wniosku wynika, że u Wnioskodawcy, w związku z nabyciem ww. usług, ma miejsce import usług.

Zatem, o ile faktycznie w niniejszej sprawie występuje import usług, Wnioskodawcy przysługiwałoby, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, co do zasady, prawo do odliczenia podatku należnego od importu usług.

W niniejszym przypadku mamy jednak do czynienia z importem usług, w związku z którym zapłata należności jest przekazywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT (zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym oraz opisem zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę). W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie posiadał nie będzie posiadał prawa do odliczenia podatku należnego z powyższego tytułu od podatku naliczonego.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), który swój wyraz znajduje w art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego - przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im - w sposób wyraźny - przekazane przez ustawodawcę. Obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest zaś ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze do niej.

W dniu 11 maja 2004 r. Prezes Rady Ministrów wydał ogłoszenie w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359), z którego wynika, iż od dnia 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust. 3 TWE wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż " (...) to zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania." Ponadto, jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49 "zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego." Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05) orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności.

Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań zaczerpniętych z istniejącego orzecznictwa, tut. organ stwierdza, iż zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy odliczenie podatku nie przysługuje z związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne ograniczenie, jakie zawierała ta Dyrektywa. Pozostałe wyłączenia miały zostać określone przez Komisję Europejską w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, co jednak nie nastąpiło. Ponadto w myśl powołanego przepisu Państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Ponadto powyższe zasady zostały potwierdzone orzecznictwem ETS, który m.in. w sprawie C-43/96 stwierdził, że przepisy stosowane w danym państwie członkowskim w momencie wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy, które wyłączają prawo do odliczenia, nie są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa członkowskie do czasowego utrzymania istniejących wyłączeń z prawa do odliczeń. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 6 Państwo członkowskie miało prawo kontynuować stosowanie regulacji istniejących przed wprowadzeniem w życie Szóstej Dyrektywy. Podobnie wypowiedział się ETS w sprawie C-345/99 oraz w sprawie C-305/97, w której dodatkowo stwierdził, iż państwa członkowskie na mocy art. 17 ust. 6 Dyrektywy mogą pozostawić wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 ust. 6, pomimo że w terminie wyznaczonym w pierwszym akapicie ustępu 6 Rada Unii Europejskiej nie zadecydowała, przy których wydatkach podatek VAT nie powinien podlegać odliczeniom.

Należy zauważyć, iż co prawda Szósta Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), jednakże regulacja prawna zawarta w przywołanym wyżej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy została powtórzona w art. 176 nowej dyrektywy. Stąd też powyższe rozważania zachowują swoja aktualność w odniesieniu do stanu prawnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż również Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy poziom ograniczeń o odliczeniach VAT (oczywiście ewentualne późniejsze nowelizacje nie mogą tych restrykcji poszerzać), ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest analogią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów z państwa, wymienionych w załączniku 5 do ustawy o podatku VAT, istnieje ciągłość. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 1 stycznia 2007 r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Biorąc również pod uwagę istniejący zapis ww. artykułów Dyrektyw nie można, zdaniem tut. organu, stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. O sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wywodzi bowiem wyłącznie pośrednio z art. 11 (4) II Dyrektywy Rady (67/228/EEC), która już nie obowiązuje, zaś sam przepis art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy czy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie przywołuje bezpośrednio i wprost tego przepisu. Powiązanie tych przepisów uczynione zostało dopiero w orzecznictwie ETS. W kontekście powyższego zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, istniejącego w takim samym kształcie w nieobowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy uznać, w opinii tut. organu, za zgodne z uprawnieniem nadanym państwom członkowskim art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). A wobec tego, iż przepis ten nie stanowi odstępstwa od przepisów dyrektywy, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury.

Zatem tut. organ stwierdza, iż nie jest organem władnym do odstąpienia od zastosowania przepisu prawa podatkowego. Nie jest również upoważniony do oceny społecznej sprawiedliwości danego przepisu prawa, na podstawie którego ma działać.

Reasumując, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ograniczenie wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku od importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, jako obowiązujące w momencie wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy, nie jest sprzeczne z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy upoważnił Polskę, jako kraj członkowski, do kontynuowania tej regulacji, pomimo że takie rozwiązanie narusza, co do zasady, ideę podatku neutralnego dla podatników. Ww. ograniczenie nie może być uznane za sprzeczne z art. 176 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jako że ten ostatni przepis jest kontynuacją uregulowania art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku usług pośrednictwa, natomiast nie dotyczy kwalifikacji opisanych we wniosku usług jako importu usług pośrednictwa, gdyż Wnioskodawca nie podał informacji umożliwiających ocenę w tym zakresie oraz nie sformułował pytania jak też własnego stanowiska w kwestii czy ma miejsce import usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.