IBPP1/4512-947/15/AR - VAT w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający

w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 stycznia 2016 r. znak IBPP1/4512-947/15/AR.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia mieszkaniowa (Wnioskodawca) - dalej zwana wydzierżawiającą na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 grudnia 2003 r. wydzierżawiła grunt (działka o numerze...) znajdujący się w G. przy ulicy. Pani... - w dalszej części zwana dzierżawcą. W dniu zawarcia umowy dzierżawy spółdzielnia mieszkaniowa posiadała tytuł prawny do gruntu w postaci umowy wieczystego użytkowania gruntu. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy dzierżawca ma prawo postawić z własnych środków finansowych na dzierżawionym gruncie i trwale z nim związaną nieruchomość (lokal użytkowy) z przeznaczeniem pod siedzibę prowadzonego przez siebie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Dzierżawca przy tym będzie ponosił wszelkie koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości. Posiadając tytuł prawny do dysponowania gruntem - umowę dzierżawy - dzierżawca w dniu 18 grudnia 2003 r. wystąpił do prezydenta miasta G. o ustalenie warunków zabudowy na dzierżawionym gruncie. Dnia 7 maja 2004 r. Prezydent miasta G. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy. Na podstawę tej decyzji dzierżawca wybudował w pełni z własnych środków pieniężnych nieruchomość trwale związaną z gruntem - lokal użytkowy - z przeznaczeniem na prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Na wniosek dzierżawcy decyzją powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego z dnia 8 marca 2006 r. zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie wybudowanego obiektu. W dniu 8 marca 2006 r. dzierżawca rozpoczął użytkowanie budynku prowadząc w nim działalność gospodarczą. Wydzierżawiająca nie pobierała dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z wybudowanego przez dzierżawcę lokalu użytkowego. W dniu 2 listopada 2009 r. został podpisany aneks do umowy dzierżawy wprowadzając do umowy zmianę dotyczącą okresu na jaki zostaje zawarta umowa dzierżawy zmieniając jej długość na 30 lat. W dniu 14 października 2011 r. w kolejnym aneksie do umowy dzierżawy zmianie ulega zapis, iż wydzierżawiająca oświadcza, iż przysługuje jej prawo własności do wydzierżawionej nieruchomości - zmiana została wprowadzona na skutek przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu na prawo własności do działki stanowiącej przedmiot dzierżawy. Zarówno wydzierżawiająca jak i dzierżawca w okresie od dnia 8 marca 2006 r. nie ponieśli wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% jej wartości. Wydzierżawiająca zamierza dokonać sprzedaży wydzierżawionego gruntu dotychczasowemu dzierżawcy. W dniu 6 czerwca 2014 r. walne zgromadzenie członków spółdzielni podjęło uchwałę wyrażając zgodę na zbycie gruntu w cenie ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W tym celu w dniu 1 września 2015 r. rzeczoznawca majątkowy... dokonał wyceny samego gruntu - działki o numerze...znajdującej się w G. przy ul....ustalając jego wartość na co najmniej 880 000 zł. W wycenie nie brano pod uwagę wartości postawionej na gruncie nieruchomości. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a przedmiot działalności to m.in. zarządzanie lokalami mieszkalnymi (PKD 70.32.A), zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.11.A), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (70.12.Z), działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 91.33.Z).

W uzupełnieniu wniosku podano, że:

1. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał lokalu użytkowego wybudowanego przez dzierżawcę.

2. Od momentu wybudowania lokal użytkowy jest w faktycznym, ekonomicznym posiadaniu dzierżawcy.

3. Przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów jakie Dzierżawca poniósł na wybudowanie przedmiotowego lokalu.

4. Wnioskodawca przed sprzedażą nie wejdzie w faktyczne, ekonomiczne posiadanie przedmiotowego lokalu.

5. Wnioskodawca działkę gruntu nr....wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż przez spółdzielnię mieszkaniową zabudowanego gruntu będzie oznaczało - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarowi usług - łączną dostawę postawionej na gruncie nieruchomości wraz z tym gruntem.

Czy sprzedaż przez spółdzielnię mieszkaniową zabudowanego gruntu będzie - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług - korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana we wniosku transakcja sprzedaży gruntu będzie - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług - łączną nieodpłatną dostawą nieruchomości w postaci trwale związanego z gruntem budynku wraz z odpłatną sprzedażą gruntu na którym ta nieruchomość jest postawiona. Bowiem zgodnie z art. 48 Kodeksu Cywilnego częściami składowymi gruntu są w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Mimo, iż nieruchomość w postaci trwale związanego z gruntem lokalu użytkowego została postawiona nie przez Wnioskodawcę, a dzierżawcę gruntu to i tak nie zmienia to faktu, że właścicielem tego budynku jest Wnioskodawca. Zatem zgodnie z powołanym wyżej art. 29a u st. 8 ustawy - przedmiotowa transakcja sprzedaży będzie opodatkowana według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest sprzedaż budynku postawionego na dzierżawionym gruncie. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Budynek został bowiem oddany do użytkowania na mocy udzielonego przez powiatowy inspektorat nadzoru finansowego na wniosek dzierżawcy w dniu 8 marca 2006 r. pozwolenia na użytkowanie. Zatem zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 8 marca 2006 r. dochodzi do pierwszego zasiedlenia nieruchomości - bowiem fakt oddania do użytkowania budynku - stanowiącego integralną część dzierżawionego gruntu powoduje oddanie również tego budynku w dzierżawę - co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. A zatem sprzedaż budynku wraz z gruntem nie będzie stanowiła pierwszego zasiedlenia. Również czas jaki minął od pierwszego zasiedlenia przekracza okres dwóch lat, a w okresie oddania do użytkowania to jest w okresie od 6 marca 2006 r. do dnia dzisiejszego ani Wnioskodawca ani dzierżawca nieruchomości nie dokonywał ulepszeń w nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości nieruchomości. Zatem przedmiotowa dostawa nieruchomości spełnia wymogi opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie europejskim C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien, w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego dysponowania i rozporządzania uzyskanym towarem.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku gdy budynki lub budowle posadowione na gruncie są objęte zwolnieniem od podatku, to ze zwolnienia tego korzysta także dostawa gruntu, jeśli natomiast budynek czy budowla jest opodatkowana stawką 23%, to także dostawa gruntu jest objęta tą stawką.

Powyższa analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie planowana przez Wnioskodawcę transakcja, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przy czym należy stwierdzić, że nawet jeśli na gruncie prawa cywilnego przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim lokalu użytkowego jako części składowej gruntu, to nie można uznać, że na gruncie ustawy o VAT tym samym dojdzie do dostawy towaru jakim jest lokal użytkowy.

Z opisu sprawy wynika, że lokal ten został przez dzierżawcę wybudowany z jego własnych środków bez udziału Wnioskodawcy. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał, ani przed sprzedażą nie będzie wykorzystywał, tego lokalu. Od momentu jego wybudowania jest on wyłącznie w faktycznym, ekonomicznym posiadaniu dzierżawcy, a przed sprzedażą nie dojdzie do zwrotu nakładów na rzecz dzierżawcy.

Tym samym należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o VAT przedmiotowy lokal użytkowy nie stanowi majątku Wnioskodawcy, zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego lokalu chociaż przeniesie jego własność dokonując dostawy gruntu.

W rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz dzierżawcy jedynie dostawy gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę przejdzie prawo własności ww. zabudowań jednakże nie wystąpi ich dostawa, ponieważ nabywca już wcześniej mógł dysponować wybudowanymi przez siebie zabudowaniami jak właściciel. Ekonomiczne władanie ww. zabudowaniami należało do dzierżawcy już z chwilą ich wybudowania, pomimo że nie miał on prawa własności tych zabudowań.

A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (zabudowań) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. zabudowania są posadowione.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy w rozumieniu podatku VAT będzie wyłącznie grunt, zatem kwestię opodatkowania należy odnieść do samego gruntu, tj. działki nr 240/16.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Powyższe przepisy nie znajdą jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jak już wskazano nie mamy tu do czynienia z dostawą budynków ani budowli lecz z dostawą samego gruntu.

Należy zatem zbadać, czy możliwe jest objęcie tej dostawy zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu sprawy wynika, że dla przedmiotowej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zatem jest to grunt budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym ww. zwolnienie nie może mieć zastosowania.

Planowana dostawa nie będzie również mogła być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową działkę wyłącznie do czynności opodatkowanych, tak więc również zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 jest w przedmiotowej sprawie wykluczone.

Zatem odnosząc się do opisu sprawy należy uznać, że transakcja dostawy gruntu, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,

w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się

(w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.