IBPP1/4512-918/15/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1765/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 24 listopada 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1159/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 czerwca 2013 r. znak: IBPP1/443-300/13/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym rodzajem działalności jest wydobywanie węgla kamiennego. Spółka posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Wnioskodawca. Spółka, gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i ścieki), refakturuje te koszty na najemcę również ze stawką VAT 8%. Celem refakturowania opłat za media jest bowiem przeniesienie poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot (Najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

Zapisy w umowach dotyczące obciążenia z tytułu najmu lokalu oraz mediów są następujące:

Umowa nr 1:

§ "Tytułem czynszu najmu Najemca płacić będzie Wynajmującemu... zł/m², co daje czynsz miesięczny w wysokości... zł. Czynsz najmu obejmuje opłaty za centralne ogrzewanie i ciepłą wodę użytkową. Do wartości określonej w pkt 1 zostaje doliczony podatek VAT w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury (...).

§ Oprócz czynszu najmu na podstawie wskazań podliczników Najemca zobowiązany jest do uiszczenia opłat dokonanych z tytułu:

* dostaw wody,

* odprowadzania ścieków,

* dostaw energii elektrycznej.".

Umowa nr 2:

§ "Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu najmu Wynajmującemu w wysokości.... Czynsz najmu nie obejmuje opłat za dostawę centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowej, ciągów komunikacyjnych oraz usług teleinformatycznych. Czynsz najmu określony w punkcie 1 niniejszego paragrafu zostanie powiększony o podatek od towarów i usług w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury (...).

§ Wynajmujący będzie obciążał Najemcę ryczałtowo kosztami zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych proporcjonalnie do najętej powierzchni biurowej, przy czym obciążając Najemcę Wynajmujący ma obowiązek przedstawienia rozliczenia obciążenia i przedłożenie faktur stanowiących podstawę rozliczenia (...).".

Najemcy zgodnie z zapisami umów (tekst jedn.: umowy nr 1 i 2) zobowiązani są na podstawie odrębnych faktur do zapłaty czynszu oraz na podstawie odrębnych faktur do zapłaty należnych opłat za media.

Ponadto Wnioskodawca zawarł również umowy z najemcami o następującej treści:

Umowa nr 3:

§ "Najemca płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu i wymienione niżej opłaty w łącznej wysokości... zł według następującego wyliczenia (przykład):

czynsz najmu 39.31 m² x I,50 zł/m² = 58,97 zł + VAT do czynszu najmu,

woda 1,5 m³ /os x 1 os x 0,86 zł/m³ = 1,29 zł,

kanalizacja 1,5 m³/os x 1 os x 0,55 zł/ m³ = 0,83 zł. (...).".

Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków jest Wnioskodawca. Spółka, w przypadku takich zapisów w umowach wystawia jedną fakturę, w której w oddzielnych pozycjach wykazuje obciążenie za najem i media według stawek właściwych dla danego świadczenia, tj. np. za wodę, kanalizację ze stawką 8% VAT. Następnie gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i kanalizację), przenosi te koszty na Najemcę również ze stawką VAT 8%.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w budynkach dla których świadczona jest usługa dozoru, ochrona obejmuje cały budynek, a tym samym wynajmowany lokal. Dozór wynajmowanych przez Spółkę lokali użytkowych wykonywany jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości, w których posadowione są te lokale.

Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi dozoru przedmiotu najmu, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Wnioskodawca nie świadczy usług sprzątania wynajmowanych pomieszczeń, natomiast w przypadku wynajmowania poszczególnych lokali użytkowych (nie całego budynku), spółka zapewnia sprzątanie ciągów komunikacyjnych.

Sprzątanie ciągów komunikacyjnych wykonywane jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości. Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi sprzątania ciągów komunikacyjnych, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Na pytanie tut. organu w jaki sposób Wnioskodawca rozlicza na rzecz najemców usługi teleinformatyczne Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie rozlicza na rzecz najemców usług teleinformatycznych, gdyż usług takich nie świadczy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że najemcy lokali użytkowych nie korzystają z numerów wewnętrznych centrali telefonicznej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może refakturować dla najemców lokali na cele użytkowe dostawę mediów, określając należny podatek VAT przy zastosowaniu właściwych stawek (8% i 23%), czy powinien traktować te dostawy jako składnik czynszu, stosując 23% stawkę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług najmu lokali użytkowych powinna być możliwość refakturowania kosztów mediów, przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla poszczególnych usług (np. dostawy wody - 8%, a dla np. energii elektrycznej - 23%).

Przedstawione we wniosku umowy przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdują przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), regulujące sytuację, w której Wnioskodawca zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania świadczenia, jednakże świadczenie to wykonane jest faktycznie przez inny podmiot. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu Sygn. I SA/Po 619/12 z dnia 24 października 2012 r.: "Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczenie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w ramach opłat czynszowych (Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT 2011 rok - str. 183)."

W dniu 5 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla S.A. indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-300/13/BM uznając stanowisko Skarżącej w zakresie dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych w przypadku wynajmu lokali użytkowych za nieprawidłowe natomiast w zakresie dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych za prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2013 r. znak: IBPP1/443-300/13/BM złożył skargę z dnia 19 września 2013 r., w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w zakresie w jakim uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1765/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1159/14, skarga kasacyjna została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 153 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W skutek powyższego wniosek strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczeń sądowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż odpowiednikiem powyższego jest powołany już wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Wnioskodawca. Spółka, gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i ścieki), refakturuje te koszty na najemcę również ze stawką VAT 8%. Z umów dotyczących obciążenia z tytułu najmu lokalu oraz mediów wynika:

1) tytułem czynszu najmu Najemca płacić będzie Wynajmującemu... zł/m², co daje czynsz miesięczny w wysokości... zł. Czynsz najmu obejmuje opłaty za centralne ogrzewanie i ciepłą wodę użytkową. Oprócz czynszu najmu na podstawie wskazań podliczników Najemca zobowiązany jest do uiszczenia opłat dokonanych z tytułu dostaw wody, odprowadzania ścieków, dostaw energii elektrycznej,

2) Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu najmu Wynajmującemu w wysokości. Czynsz najmu nie obejmuje opłat za dostawę centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowej, ciągów komunikacyjnych oraz usług teleinformatycznych. Wynajmujący będzie obciążał Najemcę ryczałtowo kosztami zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych proporcjonalnie do najętej powierzchni biurowej, przy czym obciążając Najemcę Wynajmujący ma obowiązek przedstawienia rozliczenia obciążenia i przedłożenie faktur stanowiących podstawę rozliczenia.

Najemcy zgodnie z zapisami umów nr 1 i 2 zobowiązani są na podstawie odrębnych faktur do zapłaty czynszu oraz na podstawie odrębnych faktur do zapłaty należnych opłat za media.

3) Najemca płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu i wymienione niżej opłaty w łącznej wysokości... zł według następującego wyliczenia (przykład):

* czynsz najmu 39.31 m² x I,50 zł/m² = 58,97 zł + VAT do czynszu najmu,

* woda 1,5 m³ /os x 1 os x 0,86 zł/m³ = 1,29 zł,

* kanalizacja 1,5 m³/os x 1 os x 0,55 zł/ m³ = 0,83 zł. (...).".

Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków jest Wnioskodawca. Spółka, w przypadku takich zapisów w umowach wystawia jedną fakturę, w której w oddzielnych pozycjach wykazuje obciążenie za najem i media według stawek właściwych dla danego świadczenia, tj. np. za wodę, kanalizację ze stawką 8% VAT. Następnie gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i kanalizację), przenosi te koszty na Najemcę również ze stawką VAT 8%.

W budynkach dla których świadczona jest usługa dozoru, ochrona obejmuje cały budynek, a tym samym wynajmowany lokal. Dozór wynajmowanych przez Spółkę lokali użytkowych wykonywany jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości, w których posadowione są te lokale. Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi dozoru przedmiotu najmu, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Wnioskodawca nie świadczy usług sprzątania wynajmowanych pomieszczeń, natomiast w przypadku wynajmowania poszczególnych lokali użytkowych (nie całego budynku), spółka zapewnia sprzątanie ciągów komunikacyjnych.

Sprzątanie ciągów komunikacyjnych wykonywane jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości. Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi sprzątania ciągów komunikacyjnych, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1765/13 uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie stwierdził, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły okoliczności, pozwalające na odstąpienie od reguły ustanowionej w przepisach ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112, tj. odrębnego traktowania świadczonych usług (dostaw). Zdaniem Sądu nie można bowiem podzielić poglądu organów podatkowych, że w rozpoznawanym stanie faktycznym czynność dostawy mediów jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej.

WSA w wyroku podkreślił, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3 (...). Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście.

Sąd stwierdził, że refakturowanie, to dwa rodzaje stanów faktycznych. Jeden to odprzedaż usług, refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje konsumentowi. Zdaniem Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Drugie rozumienie pojęcia refakturowania usług odnosi się do poniesienia kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany, pod warunkiem że są ewidencjonowane na wyodrębnionym i oddzielnie ewidencjonowanym koncie rozrachunkowym. Nie wchodzą one do podstawy opodatkowania i nie są odliczane od podatku Ta forma refakturowania określona jest w art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE i nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji krajowej (zobacz Problematyka refakturowania, A. Bartosiewicz, LEX).

Sąd wskazał w wyroku cyt. "Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności należało stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę Skarżącą najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Nadto przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby np. podwójne opodatkowanie usługi dostawy wody, raz stawką podstawową i drugi raz stawką właściwą dla usługi najmu, co narusza zasadę neutralności podatku VAT."

WSA w wyroku stwierdził, że "W orzecznictwie dominuje pogląd, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (vide: uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (...)."

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie sporne usługi i dostawy towarów jak wynikało z treści zawartych umów co do zasady były świadczeniami odrębnymi, Skarżąca nie naliczała w związku z pośrednictwem żadnej marży i refakturowała należności z tytułu dostawy mediów, tj. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych z taką samą 8% stawką VAT.

Sąd w wyroku podkreślił, że stanowisko to zgodne jest z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. sprawa C-392/11 Field Fisher Waterhouse, zgodnie z którym świadczenie przez dany podmiot wielu usług traktuje się co do zasady odrębnie, chyba że istnieją okoliczności przesądzające o słuszności uznania ich za usługę kompleksową, która w rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu nie wystąpiła. Jak również z wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 801/12, gdzie wskazano, że usługa najmu i dostawa mediów są ze sobą powiązane ale nie stanowią jednej usługi złożonej. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące najmu i mediów, różny zakres dostarczanych mediów itd.) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność. Nie można zatem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie. Sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane.

W opinii Sądu okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wykluczają możliwość zaakceptowania słuszności przyjętego przez organy podatkowe poglądu, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dlatego też dokonana przez organ wykładnia art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie była prawidłowa, co nakazywało uchylnie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1159/14 stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

NSA w wyroku stwierdził cyt.: "Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu kasacyjnego należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym Trybunał analizował kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących tej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości.

Odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę;

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że " (...) czynności świadczone przez skarżącą, polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu mediów mogły być uznane za odrębne usługi. Zwłaszcza, że są to w praktyce usługi łatwe do wyodrębnienia, chociażby na podstawie indywidualnych liczników, które określają wysokość opłaty w oparciu o zużycie np. wody przez konkretny lokal w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębnienia tych świadczeń nie sposób więc uznać za sztuczne, tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej. Należy ponadto zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję organu, który w zakresie usług sprzątania i dozoru przyjął zaproponowany przez skarżącą sposób rozliczenia, mimo że również w odniesieniu do tych świadczeń można było stwierdzić, iż nie są dla nabywcy celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi najmu. Dla usługi najmu i związanych z nim świadczeń należało zatem zastosować inne kryteria, na które wskazał TSUE w sprawie C-42/14.

Ponadto, skoro ustawodawca uznał, że np. dostawa wody powinna korzystać ze stawki preferencyjnej, to nie sposób zrozumieć, czemu miałaby ona nie dotyczyć najemcy nieruchomości, na rzecz którego taka usługa, z przyczyn wyłącznie praktycznych, jest refakturowana. Z tego też względu sposób rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy. Wystawiane na rzecz najemców faktury zawierały właściwe opłaty za poszczególne media, wywóz śmieci oraz czynsz, dla których to opłat skarżąca stosowała odpowiednie stawki podatkowe. Zaskarżony wyrok uchylający interpretację indywidualną był więc prawidłowy, natomiast skarga kasacyjna organu, oparta na zarzucie naruszenia art. 29 ust. 1 Uptu, nie zasługiwała na uwzględnienie. Opłaty za media i usługi komunalne skarżąca mogła bowiem rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a Uptu. Wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 Uptu, lecz według właściwych dla tych czynności stawek podatkowych.

Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że wbrew stawianemu zarzutowi, w niniejszej sprawie nie chodziło o to, czy pogląd organu odnośnie uznania spornych usług za świadczenie kompleksowe był możliwy do zaakceptowania. Istota niniejszej sprawy, dotyczyła bowiem ustalenia, czy przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia dostawy mediów i usług komunalnych naruszał przepisy prawa podatkowego, ewentualnie stanowił obejście lub nadużycie tych przepisów. Skarżąca, w ramach swobody zawierania umów, nie dopuściła się jednak żadnego z tych działań, a zatem organ nie miał podstaw do kwestionowania proponowanego przez nią sposobu rozliczeń."

W związku z powyższym w ocenie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tut. Organ oparł się na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wyjaśniające istotę świadczeń złożonych.

TSUE w ww. wyroku wskazał, że:

1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1159/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1765/13 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie najemcy zgodnie z zapisami umów zobowiązani są na podstawie odrębnych faktur do zapłaty czynszu oraz należnych opłat za media na podstawie wskazań podliczników lub konkretnych wyliczeń Wnioskodawcy proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych lokali lub ilości użytkowników danego lokalu.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo refakturując na najemcę lokalu użytkowego koszty mediów przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla poszczególnych usług (centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych).

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usług najmu lokali użytkowych powinna być możliwość refakturowania kosztów mediów, przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla poszczególnych usług (np. dostawy wody - 8%, a dla np. energii elektrycznej - 23%), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia odsprzedaży usług teleinformatycznych, o których jest mowa we wniosku ORD-IN z dnia 26 marca 2013 r. (umowa nr 2), gdyż w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że nie rozlicza na rzecz najemców usług teleinformatycznych, gdyż usług takich nie świadczy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.