IBPP1/4512-763/15/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania energii elektrycznej, wody i ciepła według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania energii elektrycznej, wody i ciepła według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) z końcem listopada br. rozpocznie działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych w (...), w których najemcy będą prowadzić działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umów najmu Spółce będzie przysługiwać stały miesięczny czynsz tytułem najmu. Zapisy umów stanowią również, że - oprócz czynszu - najemcy ponoszą dodatkowo opłaty związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ciepła i innych. Opłaty te najemcy zwracają Spółce na podstawie refaktur (stroną umów z dostawcą mediów jest Spółka). Spółka koszty mediów zamierza refakturować wg stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur (stawką opodatkowania właściwą dla danej usługi) na podstawie indywidualnych liczników w lokalach najemców w zależności od ilości wykorzystanych mediów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy wyłącznie wskazanych w nim opłat tj. energii elektrycznej, wody i ciepła. Nie dotyczy żadnych innych opłat ponoszonych przez najemców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając odpłatności za media i świadczenia dodatkowe związane z najmem nieruchomości za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń i zamierza refakturować media wg stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

W uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że zadane pytanie dotyczy wyłącznie wskazanych w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym opłat tj. energii elektrycznej, wody i ciepła. Pytanie nie dotyczy żadnych innych opłat ponoszonych przez najemców.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu ponieważ odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy. W związku z powyższym całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur i opodatkowanie stawką właściwą dla tej usługi. Wnioskodawca powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. Trybunał orzekł, iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W wyroku wskazano, że istotnym czynnikiem przemawiającym za odrębnym traktowaniem świadczeń dodatkowych jest fakt istnienia indywidualnych liczników i fakturowania w zależności od ilości wykorzystywanych mediów. Przy refakturowaniu, co do zasady przyjmuje się stawkę VAT właściwą dla danej usługi np. do zużycia wody ma zastosowanie 8% stawka VAT. Spółka uznając odpłatności za media i świadczenia dodatkowe związane z najmem nieruchomości za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, będzie refakturować media według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

W uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko dotyczy wyłącznie wskazanych w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym opłat tj. energii elektrycznej, wody i ciepła. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko nie dotyczy żadnych innych opłat ponoszonych przez najemców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 cyt. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozpocznie działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych, w których najemcy będą prowadzić działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umów najmu Wnioskodawcy będzie przysługiwać stały miesięczny czynsz tytułem najmu, a oprócz czynszu najemcy poniosą dodatkowo opłaty związane ze zużyciem energii elektrycznej, wody, ciepła. Opłaty te najemcy zwrócą Wnioskodawcy na podstawie refaktur (stroną umów z dostawcą mediów jest Wnioskodawca). Wnioskodawca koszty energii elektrycznej, wody i ciepła zamierza refakturować wg stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur (stawką opodatkowania właściwą dla danej usługi) na podstawie indywidualnych liczników w lokalach najemców w zależności od ilości wykorzystanych mediów.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy wyłącznie wskazanych w nim opłat tj. energii elektrycznej, wody i ciepła (nie dotyczy żadnych innych opłat ponoszonych przez najemców).

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, odnośnie opłat za energię elektryczną, wodę i energię cieplną, należy zauważyć, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej i cieplnej, to co do zasady należy je uznać za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W przedmiotowej sprawie koszty zużycia energii elektrycznej, wody i ciepła obliczane są w oparciu o wskazania indywidualnych liczników w lokalach najemców. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców.

Zatem to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie wskazań liczników.

Tak więc w takich przypadkach dostawę energii elektrycznej, wody i ciepła, których koszty zużycia będą obliczane w oparciu o wskazania indywidualnych liczników w lokalach najemców należy traktować odrębnie od usługi najmu i udokumentować poprzez wystawienie faktury przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla danej usługi. Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych, który opodatkowany będzie 23% stawką podatku VAT, dostawa energii elektrycznej, wody i ciepła winna być opodatkowana według stawek właściwych dla tych mediów, a nie dla usług najmu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu ponieważ odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy i w związku z tym całkowicie uzasadnione wydaje się ich opodatkowanie stawką właściwą, należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z ustawą o VAT przez towary rozumie się wszelkie postacie energii, zatem np. energia elektryczna jest towarem. Ponadto należy zauważyć, że koszty mediów Wnioskodawca może, jak wskazał we własnym stanowisku, refakturować według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur jedynie wtedy, gdy w fakturach tych koszty mediów zostały opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT. Wnioskodawca winien bowiem dokonywane przez siebie dostawy energii elektrycznej, wody i ciepła opodatkować, jak wskazał we własnym stanowisku, według właściwych dla nich stawek podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, przedmiotem niniejszej interpretacji była jedynie kwestia opodatkowania wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego dostaw energii elektrycznej, wody i ciepła, które rozliczane są na podstawie indywidualnych liczników w lokalach najemców w zależności od ilości ich zużycia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.