IBPP1/4512-72/16/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, podlegało opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe;

* czy podstawą opodatkowania ww. świadczenia usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wartość nominalna udziałów, które Spółka-Córka nabyła celem umorzenia, wydając w zamian znak towarowy - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, podlegało opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

* czy podstawą opodatkowania ww. świadczenia usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wartość nominalna udziałów, które Spółka-Córka nabyła celem umorzenia, wydając w zamian znak towarowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany niebędący Wnioskodawcą (Spółka-Matka Sp. z o.o.) jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (Spółki-Córki Sp. z o.o.). Spółka-Matka nabyła 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki-Córki w roku 2014, w ramach transakcji wymiany udziałów.

Spółka-Córka dokonała w roku 2014 umorzenia części udziałów w swoim kapitale zakładowym w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego (które polegało na zbyciu udziałów przez Spółkę-Matkę na rzecz Spółki-Córki oraz ich późniejszym umorzeniu przez Spółkę-Córkę, polegającym na prawnym unicestwieniu praw i obowiązków inkorporowanych w takich udziałach), który został przewidziany w umowie spółki. Umorzenie nastąpiło z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki-Córki.

W tym celu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki-Córki podjęło w roku 2014 uchwałę, zgodnie z którą zarząd Spółki-Córki został upoważniony do zawarcia ze Spółką-Matką umowy nabycia określonej liczby udziałów, posiadanych przez Spółkę-Matkę w Spółce-Córce, o wartości nominalnej 1.000 (jeden tysiąc) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej X, w celu ich umorzenia dobrowolnego za zgodą wspólnika. Umorzenie nastąpiło za wynagrodzeniem w wysokości Y, a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka-Córka przeniesie na jedynego wspólnika, tj. na Spółkę-Matkę przysługujące jej prawo ochronne na słowny znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Wynagrodzenie należne Spółce-Matce ustalone zostało w oparciu o rynkową wartość udziałów podlegających umorzeniu i przyjęło ono formę niepieniężną - zostało wypłacone w formie znaku towarowego posiadanego przez Spółkę-Córkę. Przy czym wartość rynkowa znaku towarowego odpowiadała wartości rynkowej udziałów, które Spółka-Matka zbyła na rzecz Spółki-Córki celem ich umorzenia. Jednakże wartość rynkowa udziałów nabywanych celem umorzenia była wyższa od ich wartości nominalnej (Y > X).

Celem skutecznego przeniesienia znaku towarowego na Spółkę-Matkę, Spółka-Córka zawarła z nią odrębną umowę o charakterze rozporządzającym. W wyniku zawarcia takiej umowy, własność znaku towarowego została przeniesiona na Spółkę-Matkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, podlegało opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy podstawą opodatkowania ww. świadczenia usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wartość nominalna udziałów, które Spółka-Córka nabyła celem umorzenia, wydając w zamian znak towarowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, nie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazane zostały podstawowe przesłanki uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług. Przykładowo w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C 93/10 (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG), TSUE wskazał, że "w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb.Orz.s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)".

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie są spełnione ww. warunki, a więc nie sposób uznać, że przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przytoczonych przepisów.

Przede wszystkim wskazać należy, że opisana wyżej operacja polega na nabyciu przez Spółkę-Córkę udziałów własnych od Spółki-Matki, celem ich umorzenia, co w sensie ekonomicznym prowadzi po stronie Spółki-Córki do zmniejszenia jej majątku. Natomiast sam znak towarowy jest jedynie wynagrodzeniem za udziały. Spółka-Matka i Spółka-Córka mieli możliwość wyboru, czy przedmiotowe wynagrodzenie zostanie wypłacone w formie pieniężnej, czy w formie niepieniężnej, ale wciąż stanowi ono wynagrodzenie wypłacane w zamian za nabywane celem umorzenia udziały. Nie można zatem zgodzić się w ogóle z poglądem, że wypłata wynagrodzenia w zamian za nabywane celem umorzenia udziały w formie niepieniężnej, uznana może być za odrębne świadczenie na gruncie VAT, a w szczególności, że może być uznana za odpłatne świadczenie usług. Po drugie wskazać należy, że nawet gdyby uznać, że mamy tu do czynienia z odrębnym świadczeniem w postaci przekazania znaku towarowego, to w istocie świadczenie to ma charakter jednostronny, nieodpłatny. Nie sposób uznać, że przekazane przez Spółkę-Matkę udziały własne Spółki-Córki stanowią wynagrodzenie za znak towarowy. Warto wskazać, że takie podejście przyjmuje NSA w orzeczeniach dotyczących podatku dochodowego. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 kwietnia 2015 r. (II FSK 419/13) czytamy, że: "wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może być zatem uznana za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej)". Wprawdzie podatek od towarów i usług charakteryzuje się pewnymi swoistymi regułami dotyczącymi przedmiotu i podstawy opodatkowania, jednak nie można uznać za prawidłowe twierdzenia, że z jednej strony przekazanie wynagrodzenia za nabyte celem umorzenia udziały ma charakter jednostronny i nieekwiwalentny, a z drugiej strony twierdzenie, że mamy do czynienia z czynnością wzajemną, a wynagrodzeniem są nabyte udziały. Zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy tu więc do czynienia ze świadczeniem, które miałoby charakter wzajemny, co - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE - jest warunkiem uznania takiego świadczenia za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT.

Warto wskazać też, że wynagrodzenie za świadczenie usług powinno być wyrażalne w pieniądzu albo przynajmniej stanowić pewną wartość możliwą do określenia w pieniądzu. Żeby mówić o świadczeniu wzajemnym (wynagrodzeniu) za przekazany znak towarowy, Spółka-Córka musiałaby więc otrzymać od Spółki-Matki świadczenie materialne, które powiększałoby jej majątek. Udziały własne mogłyby być takim świadczeniem tylko w przypadku, gdyby niosły za sobą jakąś wartość dla Spółki-Córki. Tymczasem w opisanym wyżej przypadku tak nie jest. Dochodzi tu bowiem de facto do otrzymania przez Spółkę-Córkę udziałów, które nie stanowią dla niej żadnego realnego przysporzenia. Udziały te mogą być jedynie przedmiotem umorzenia, a więc och otrzymanie prowadzi de facto do zmniejszenia majątku Spółki-Córki.

W efekcie przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2. Jeżeli przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, podlega opodatkowaniu, to podstawą opodatkowania takiej transakcji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wartość nominalna udziałów, które Spółka-Córka nabyła celem umorzenia, wydając w zamian znak towarowy. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, uchwała wspólników określa jedynie wysokość wynagrodzenia należnego Spółce-Matce w zamian za zbywane celem umorzenia udziały (wartość Y). Nie określa ona natomiast wprost wartości wynagrodzenia za przekazywany znak towarowy - jak bowiem wskazano powyżej, celem operacji jest zbycie udziałów celem umorzenia, a nie zbycie znaku towarowego. Znak towarowy stanowi tu jedynie wynagrodzenie za udziały.

Spółka-Matka przekazała Spółce-Córce w zamian za znak towarowy udziały własne Spółki-Córki, które następnie podlegały umorzeniu, obniżając jednocześnie wartość kapitału zakładowego Spółki-Córki. Warto wskazać w tym miejscu, że nabyte przez Spółkę-Córkę udziały własne nie mogły być dla niej przedmiotem swobodnego obrotu, była ona bowiem zobowiązana na podstawie uchwały podjętej przez wspólników, do ich umorzenia. Realna ekonomiczna wartość wynagrodzenia za przekazany znak towarowy odpowiada zatem wartości nominalnej udziałów, która to wartość pomniejszyła następnie kapitał zakładowy Spółki-Córki. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy więc uznać, że zapłatą, którą otrzymała Spółka-Córka w zamian za przekazany znak towarowy były udziały własne, wycenione według ich wartości nominalnej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego TSUE z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie C-520/14 (Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien), w której wskazano, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem decydujące w świetle art. 73 dyrektywy o podatku VAT jest "świadczenie wzajemne" jest "wartością subiektywną", tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Trybunał stwierdza tym samym, że wysokość podatku w konkretnym przypadku zawsze określa się w oparciu o świadczenie wzajemne, a nie w oparciu o "obiektywną" wartość usługi lub dostarczonego towaru. Wynika to również wyraźnie a contrario z systemu ustanowionego w art. 80 dyrektywy o podatku VAT, który w określonych przypadkach zezwala państwom członkowskim na przyjęcie za podstawę opodatkowania zamiast rzeczywiście otrzymanego świadczenia wzajemnego obiektywną wartość rynkową świadczenia".

Warto też wskazać, że w odniesieniu do analogicznej operacji polegającej na wniesieniu składnika majątkowego jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały, sądy administracyjne potwierdzają, że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów, a nie ich wartość rynkowa (por. np. postanowienie 7. sędziów NSA z 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13 oraz wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, podlegało opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

* prawidłowe - w zakresie ustalenia czy podstawą opodatkowania ww. świadczenia usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wartość nominalna udziałów, które Spółka-Córka nabyła celem umorzenia, wydając w zamian znak towarowy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zauważyć należy, że świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, rozumiane jest jako każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Wskazać należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów jak i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 K.s.h).

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 K.s.h).

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 K.s.h).

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 K.s.h).

Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) lub też w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

W świetle przedstawionych regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 k.s.h.) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Spółka-Córka dokonała umorzenia części udziałów w swoim kapitale zakładowym w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego. W tym celu Spółka-Córka nabyła w roku 2014 określona liczbę udziałów posiadanych przez Spółkę-Matkę w Spółce-Córce, by dokonać ich umorzenia dobrowolnego za zgodą wspólnika. Tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka-Córka przeniosła na Spółkę-Matkę przysługujące jej prawo ochronne do słownego znaku towarowego.

Doszło tu zatem do wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie prawa ochronnego do znaku towarowego stanowiącego majątek Spółki-Córki wykorzystywany w działalności gospodarczej tej Spółki. Z powyższego wynika zatem, że rozliczenie pomiędzy Spółką-Matką a Spółką-Córką nastąpi poprzez przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych Spółki-Córki na rzecz Spółki-Matki (jedynego wspólnika).

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, gdyż Spółka-Córka zobowiązała się przenieść na rzecz Spółki-Matki prawo do wartości niematerialnych i prawnych. Stwierdzić tym samym należy, iż zaistniał bezpośredni związek pomiędzy przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym oraz przekazanie wartości niematerialnych i prawnych jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Jak wskazał NSA w orzeczeniu z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1652/14, odpłatność oznacza wykonanie dostawy, czy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE w tym w szczególności na wyroku w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden wskazuje się na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też usługą). Zaznacza się także przy tym, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Istotne jest to, że chodzić musi o konkretną korzyść, która jest należna za dokonane świadczenie. Zapłata musi więc mieć konkretny wymiar.

Uwzględniając charakter instytucji umorzenia udziałów stwierdzić należy, że ma ona charakter złożony, składa się ona z określonych czynności faktycznych i prawnych. Umorzenie udziału zarówno przymusowe jak i dobrowolne, jak to już wyżej wskazano, wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała taka powinna między innymi określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału (vide art. 199 § 2 k.s.h.). W przypadku umorzenia dobrowolnego wymagana jest zgoda wspólnika na nabycie jego udziałów w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów przez spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia następuje na skutek umowy sprzedaży między tymi podmiotami. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też wartość bilansową jak i rynkową. W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT lub usługę, to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika określonego prawa. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, by nie było możliwości w ramach instytucji umorzenia udziałów wyodrębnienia poszczególnych czynności i zakwalifikowania którejś z nich jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przyjęcie, że przekazanie wspólnikowi przez spółkę towaru lub usługi w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT naruszałoby jedną z głównych zasad podatku od wartości dodanej - zasadę powszechności wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1), zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Stawiałoby także w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje towar lub usługę od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot bowiem nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany byłby do poniesienia ciężaru podatku VAT. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie całego obrotu, stosowanie jednolitych zasad opodatkowania na danym rynku bez względu na to, skąd towar pochodzi, a także wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego przez kogo on jest wykonywany (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX 2010 s. 32). To ostanie stwierdzenie, ze względu na to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają transakcje dokonywane w warunkach obrotu profesjonalnego, nie ma odniesienia do transakcji dotyczących majątku osobistego, co jednak w tym przypadku nie występuje.

W sytuacji zatem, gdy przekazane prawa zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, to transakcja ich przekazania udziałowcowi, odbywająca się także w ramach instytucji umorzenia udziałów, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 lub świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał NSA w ww. orzeczeniu I FSK 1652/14, nie ulega wątpliwości, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, czy cywilnego jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma też żadnego uzasadnienia do uznania, by w sytuacji odwrotnej tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości, w zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej tylko z tego powodu, że odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sama czynność nabycia przez Spółkę-Córkę od Spółki-Matki (jedynego wspólnika) udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie w zamian za przyjęte do umorzenia udziały prawa do wartości niematerialnych i prawnych (prawa ochronnego do słownego znaku towarowego) - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - odpowiada hipotezie art. 8 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych i dodatkowo ma ono charakter odpłatny.

Zatem przekazanie prawa do wartości niematerialnych i prawnych (prawa ochronnego do znaku towarowego) pomiędzy Spółką-Córka a Spółką-Matką (jedynym wspólnikiem) stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka-Córka, przekazując prawo do wartości niematerialnych i prawnych, dokonała przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym prawem, co wypełnia definicję świadczenia usług. Przedmiotowa czynność stanowiła czynność odpłatną, gdyż Spółka-Matka otrzymała powyższe prawo w zamian za zbyte na rzecz Spółki-Córki udziały, które ta następnie umorzyła.

Spółka-Córka, dokonując czynności przeniesienia na Spółkę-Matkę prawa ochronnego do znaku towarowego, działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka-Córka dokonała bowiem przekazania prawa do wartości niematerialnych i prawnych stanowiącego składnik prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem dokonała tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż przekazanie prawa do wartości niematerialnych i prawnych (prawa ochronnego do znaku towarowego) tytułem wynagrodzenia za udziały w Spółce-Córce stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania prawem ochronnym do słownego znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na rzecz Spółki-Matki (jedynego wspólnika), zaś Spółka-Córka w odniesieniu do tej czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na Spółkę-Matkę, jako zapłaty za nabyte celem umorzenia udziały własne, nie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania ww. świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ww. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku przekazania przez Spółkę-Córkę na rzecz Spółki-Matki prawa ochronnego do znaku towarowego nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot przekazania. Ekwiwalentem dla Spółki-Córki będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych od Spółki-Matki w zamian za to prawo.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z prawnego charakteru przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego przez Spółkę-Córkę na rzecz Spółki-Matki (spółek prawa handlowego) w zamian za udziały wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony Spółka-Córka przenosi na Spółkę-Matkę prawo do rozporządzania określonym, niematerialnym składnikiem majątku, z drugiej - Spółka-Córka otrzymuje w zamian za to świadczenie określone uprawnienia (udziały), które posiadają pewną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach przeniesienia ww. prawa, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem przeniesienia prawa jako niemajątkowego składnika przedsiębiorstwa a uzyskaniem przez udziałowca udziału kapitałowego w spółce. Ponadto istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty opisanej we wniosku czynności wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wspólnikami zatem każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, którym zbywca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wynika z wniosku wartość rynkowa znaku towarowego odpowiadała wartości rynkowej udziałów, które Spółka-Matka zbyła na rzecz Spółki-Córki celem ich umorzenia. Jednakże wartość rynkowa udziałów nabywanych celem umorzenia była wyższa od ich wartości nominalnej (Y > X).

Biorąc pod uwagę treść zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności przekazania prawa ochronnego do słownego znaku towarowego spółce kapitałowej jako niemajątkowego składnika przedsiębiorstwa, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za udziały jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą zbywca (Spółka-Córka) otrzyma od nabywcy (Spółki-Matki), pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z powyższego wynika, że zapłatę będzie stanowić wartość nominalna objętych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania opisanej transakcji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość nominalna udziałów, które Spółka-Córka nabyła celem umorzenia wydając w zamian znak towarowy - należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż orzeczenia te zapadły w innych niż opisany przez Wnioskodawcę stanach faktycznych.

Wyrok TSUE z 27 października 2011 r. sygn. akt C-93/10 dotyczy sprzedaży wierzytelności trudnych i stanowi, że przepisy dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Wyrok TSUE z 29 lipca 2010 r. sygn. akt C-40/09 dotyczy bonów towarowych wydawanych przez spółkę swym pracownikom w ramach wynagrodzenia i stanowi, że przepisy dyrektywy muszą być interpretowane w ten sposób, że przekazanie bonów towarowych przez spółkę, która nabyła je za cenę obejmującą podatek od wartości dodanej, swym pracownikom w zamian za rezygnację przez nich z części wynagrodzenia w gotówce, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem wspomnianych bonów pracownikom a częścią ich wynagrodzenia w gotówce, z której muszą zrezygnować w zamian za przekazanie im owych bonów ponieważ, zamiast pobrać całość wynagrodzenia w gotówce, pracownicy, którzy zdecydowali się otrzymać wspomniane bony, muszą w zamian za nie zrezygnować z części wynagrodzenia, przy czym czynność ta skutkuje odpowiednim odliczeniem z funduszu tych pracowników. Ponadto pracodawca rzeczywiście otrzymuje świadczenie wzajemne za przekazanie bonów towarowych, wyrażone w pieniądzu, gdyż odpowiada ono części wynagrodzenia gotówkowego jego pracowników.

Wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 419/13 dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, nie dotyczy zaś w żadnej mierze podatku od towarów i usług, który regulowany jest odrębną ustawą.

Opinia Rzecznika Generalnego z 23 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-520/14 nie jest orzeczeniem sądowym, a nadto dotyczy kwestii czy gmina wykonuje działalność gospodarczą podlegającą podatkowi VAT w związku z organizowaniem przewozu uczniów do jej szkół.

Natomiast postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13 oraz wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11 dotyczą określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu).

Na potwierdzenie natomiast stanowiska Organu można przywołać wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1652/14, którego przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem VAT przekazania wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.